IBPBI/1/415-784/10/RM - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży paliw płynnych, wydatków związanych z zakupem i wymianą zbiorników na paliwo.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Organu 16 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem i wymianą zbiorników na paliwo - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem i wymianą zbiorników na paliwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od roku 1992 Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na detalicznej sprzedaży paliw płynnych. Jednym z punktów sprzedaży paliw jest stacja benzynowa, gdzie na dzierżawionym terenie Spółka dokonała inwestycji polegającej na budowie budynku, instalacji zbiorników paliwowych, ustawieniu dystrybutorów itp. stanowiących niezbędne urządzenia do sprzedaży paliw płynnych. Powyższe składniki majątkowe zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych Spółki i są do dnia dzisiejszego amortyzowane.

Na podstawie decyzji pokontrolnych Państwowej Straży Pożarnej firma obetonowała istniejące zbiorniki, tworząc wokół nich mur. Do marca 2009 r. Spółka jawna była przekonana, że stacja spełnia wszelkie wymogi zarówno p.poż. jak i budowlane tym bardziej, że budowa ta nigdy nie była kwestionowana przez Urząd Dozoru Technicznego, który dopuścił zbiornik do dalszej eksploatacji opierając się o rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. o warunkach technicznych jakimi powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych.

Jednak na podstawie wymienionych wcześniej przepisów w marcu 2009 r. Spółka jawna została zobligowana przez Urząd Regulacji Energetyki w związku z okresową kontrolą przeprowadzoną przez PSP do wymiany istniejących zbiorników na podziemne, niezbędne do dopuszczenia stacji paliw do dalszej eksploatacji.

Wymiana przedmiotowych zbiorników wymagała:

* sporządzenia odpowiedniej dokumentacji,

* zakupu zbiornika,

* zakupu wszelkich innych materiałów niezbędnych do poprawnej instalacji zbiornika,

* przeprowadzenie prac związanych z wymianą zbiornika.

Wszelkie przeprowadzone prace mają charakter odtworzeniowy, nie uzyskano dzięki nim istotnych zmian cech użytkowych, gdyż wymiana zbiorników wynika z konieczności dostosowania stacji do obowiązkowych aktualnie przepisów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można ująć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu wszelkie wydatki związane z wymianą zbiornika - takie jak np. zakup zbiornika, koszty usług projektowych, zakup przewodu do zbiornika, materiałów do montażu zbiornika, usługi dźwigowe, roboty ziemne, wymiana i ustawienie zbiornika.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione koszty związane z zakupem i wymianą zbiornika paliwowego można zaklasyfikować do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ jest to działanie związane z wymianą zbiornika, a nie nową inwestycją. Fakt ten nie spowoduje ulepszenia działania stacji, nie wpłynie na jakość paliwa. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. o sygnaturze IPPB1/415-478/08-02/PJ.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy jednak pamiętać o tym, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika.

Kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Na podstawie art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Przy czym, w myśl art. 22g ust. 1 pkt 2 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18., uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Artykuł 22g ust. 4 cytowanej ustawy stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca został zobligowany przez Urząd Regulacji Energetyki w związku z okresową kontrolą przeprowadzoną przez Państwową Straż Pożarną do wymiany istniejących zbiorników na paliwo, otoczonych murem na zbiorniki podziemne. Przy czym, wymiana zbiorników wymagała: sporządzenia odpowiedniej dokumentacji, zakupu zbiornika, zakupu wszelkich innych materiałów niezbędnych do poprawnej instalacji zbiornika, przeprowadzenie prac związanych z wymianą zbiornika. W opinii Wnioskodawcy prace te miały charakter odtworzeniowy, nie uzyskano dzięki nim istotnych zmian cech użytkowych, nie spowodowało to ulepszenia działania stacji, nie wpłynęło na jakość paliwa, nie będą nową inwestycją.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego w odniesieniu do remontu należy stosować definicję sformułowaną w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika. Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej. Po drugie, wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Po trzecie, warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia, które mogą się wyrażać np. wydłużeniem okresu używania środka ulepszonego w stosunku do stanu poprzedniego, zwiększeniem jego zdolności wytwórczej, podwyższeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i zmniejszeniem kosztów ich eksploatacji. Efekt wymiernego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia.

Odnosząc treść cyt. powyżej przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku wydatki związane z zakupem i montażem podziemnego zbiornika na paliwo stanowią w istocie wydatki na wytworzenie nowego środka trwałego (ewentualnie nowych środków trwałych), a nie jak wskazano we wniosku wydatki na prace odtworzeniowe istniejących środków trwałych tj. naziemnych zbiorników na paliwo otoczonych murem. Z tej też przyczyny poniesionych wydatków nie można zaliczyć bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wskazane we wniosku prace nie stanowią również ulepszenia istniejących środków trwałych, bowiem nowo powstały środek trwały, spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach niejako zastąpi dotychczas istniejące zbiorniki naziemne (nie spełniające ww. wymogów), umożliwiając tym samym Spółce dalsze prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wskazane przez Wnioskodawcę wydatki poniesione na sporządzenie odpowiedniej dokumentacji, zakup zbiornika, zakup wszelkich innych materiałów niezbędnych do poprawnej instalacji zbiornika oraz przeprowadzenie prac związanych z wymianą tego zbiornika stanowią w istocie koszt wytworzenia tego środka trwałego, a więc elementy jego wartości początkowej zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ww. ustawy, będącej podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zważywszy na fakt, iż Wnioskodawcą jest Spółka jawna, niniejsza interpretacja, stosownie do postanowień m.in. art. 14k Ordynacji podatkowej, jest wiążąca tylko dla Spółki, co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla jej wspólników.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organu podatkowego należy stwierdzić, iż został wydany w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jego wydanie wystąpił i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto, rozstrzygnięcie to zostało wydane na gruncie odmiennego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.