IBPBI/1/415-776/10/KB - Wystąpienie różnic kursowych od środków własnych oraz sposób rozliczania tych różnic dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 17 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* występowania różnic kursowych od środków własnych - jest prawidłowe,

* sposobu rozliczania tych różnic - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie występowania oraz sposobu rozliczania różnic kursowych od środków własnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą występują w jego przedsiębiorstwie operacje w walucie obcej na rachunku bankowym - firmowym. Dotyczą one otrzymanych zapłat za wykonane usługi - wpływy na rachunek oraz zapłat za zakupione towary lub usługi - obciążenia na rachunku walutowym. Przy żadnej z tych operacji nie jest podawany kurs banku, w którym Wnioskodawca posiada rachunek. Bank podaje tylko kurs, kiedy Wnioskodawca dokonuje tzw. przewalutowania, tj. przelewa środki na rachunek firmowy prowadzony w walucie polskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należy rozliczać różnice kursowe, dodatnie lub ujemne, dotyczące otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych i co należy rozumieć pod pojęciem kursu faktycznie zastosowanego waluty, o którym mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz art. 24c ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczy, istnieje konieczność wyliczenia różnic kursowych stosując do wyceny kolejność według przyjętej zasady w ustawie o rachunkowości, której nie można zmieniać w trakcie roku (art. 24c ust. 8). Wątpliwości Wnioskodawcy budzi jednak kwestia co należy rozumieć pod pojęciem kurs faktycznie zastosowany, w przypadku, gdy wpływ i wypływ z rachunku bankowego odbywa się wyłącznie w walucie obcej, która wcześniej nie została zakupiona za walutę polską w banku lub kantorze. Zdaniem Wnioskodawcy o kursie faktycznie zastosowanym można wyłącznie mówić w sytuacji, gdy bank lub kantor sprzedaje lub skupuje waluty. W niniejszym przypadku nie ma kursu faktycznie zastosowanego i dlatego, zgodnie z art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należałoby zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji. Brak w ustawie definicji kursu faktycznie zastosowanego, powoduje w opinii Wnioskodawcy powstanie dodatkowych wątpliwości, stąd rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę zawarte w ust. 4 wspomnianego art. 24c. Wobec tego, że w sytuacji opisanej powyżej, bank prowadzący rachunek dewizowy nie podaje żadnych kursów, nie ma mowy o kursie faktycznie zastosowanym (cokolwiek to oznacza), można uznać, że należy zastosować potoczne rozumienie tego słowa. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, należy w tych sytuacjach stosować kurs średni NBP.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 14 ust. 1a ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy, Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zasady ustalania różnic kursowych reguluje art. 24c ww. ustawy. Zgodnie z art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

Natomiast stosownie do art. 24c ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

W myśl art. art. 24c ust. 8 ww. ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków pieniężnych lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Z powyższych przepisów wynika, iż w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą mogą powstawać różnice kursowe od własnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym podmiotu gospodarczego. Przyczyną powstania różnic kursowych w tym przypadku, jest różny kurs walut pomiędzy dniem wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) na rachunek walutowy a dniem wypływu tych środków (wartości). W obu przypadkach (dla wpływu i wypływu) wartość środków pieniężnych przelicza się według faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolnicza działalność gospodarczą. W związku z tą działalnością posiada walutowy rachunek bankowy, na którym wykonywane są operacje w walucie obcej. Wnioskodawca otrzymuje bowiem na ten rachunek zapłaty w walucie obcej za wykonane usług oraz reguluje zapłaty za zakupione towary lub usługi. Wpływy na ten rachunek, jak i rozchody z tego rachunku dokonywane są wyłącznie w walucie obcej, bez dokonywania zakupu lub sprzedaży waluty za złotówki.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym może dojść do powstania różnic kursowych od środków własnych, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Różnice te powstaną w przypadku gdy kurs walutowy z dnia wpływu środków pieniężnych na rachunek będzie różnił się od kursu z dnia wypływu tych środków, z uwzględnieniem stosowanej przez Wnioskodawcę metody wyceny środków w walucie obcej. Przy czym dla ustalenia ww. różnic kursowych, zarówno środki wpływające na rachunek, jak i z niego wypływające należy przeliczać na złotówki po kursie faktycznie zastosowanym z dnia ich wpływu na rachunek, bądź wypływu.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy łączyć go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Faktycznie zastosowany kurs waluty to bowiem kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku, bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany, niezależnie od faktu, iż w rzeczywistości nie dochodzi do zawarcia z bankiem transakcji kupna bądź sprzedaży waluty obcej.

Kurs faktycznie zastosowany to w przypadku:

* wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy - kurs kupna waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy,

* wypływu środków z rachunku walutowego - kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy.

Jeżeli bank, z którego usług korzysta wnioskodawca stosuje w ciągu dnia różne kursy walut obcych, dla potrzeb wyceny wpływu i wypływu środków z rachunku walutowego należy przyjąć i stosować jeden z tych kursów. Może to być np. odpowiednio "kurs otwarcia", bądź "kurs zamknięcia" ogłaszany na dany dzień przez bank, z którego usług korzysta wnioskodawca. Zgodnie bowiem z art. 111 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), bank obowiązany jest ogłaszać w miejscu wykonywania czynności, w sposób ogólnie dostępny stosowane kursy walutowe.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatkowe rozliczenie różnic kursowych od środków własnych zgromadzonych na rachunku walutowym powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego. Dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe. Zgodnie bowiem z art. 24c ust. 4 ww. ustawy jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Przy czym pamiętać należy, iż jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, posiada bankowe konto walutowe, na które otrzymuje zapłaty za wykonane usługi i z którego reguluje swoje zobowiązania z tytułu zakupu towarów lub usług. W związku z powyższym mogą wystąpić różnice kursowe od środków własnych, stanowiących przychody bądź koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż dla celów ustalenia tych różnic kursowych środki wpływające na ten rachunek oraz środki z niego wypływające należy wyceniać według kursu faktycznie zastosowanego z dnia ich wpływu, bądź wypływu.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejszą interpretację, z braku odmiennego wskazania, wydano przy założeniu, iż posiadany przez Wnioskodawcę walutowy rachunek bankowy znajduje się w banku krajowym.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie występowania różnic kursowych od środków własnych należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie sposobu rozliczania tych różnic za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 - 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.