IBPBI/1/415-775/13/ŚS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 31 lipca 2013 r.), uzupełnionym 11 października 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 września 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-775/13/ŚS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 11 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. Wnioskodawca odbywał płatną aplikację radcowską, której ukończenie było warunkiem udziału w egzaminie radcowskim. Do egzaminu radcowskiego przystąpił w marcu 2013 r. Z egzaminu tego uzyskał pozytywny wynik, co zostało potwierdzone uchwałą Komisji Egzaminacyjnej nr 5. Uchwałą Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 3 czerwca 2013 r. został wpisany na listę radców prawnych. W dniu 18 lipca 2013 r. odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego został uprawniony do wykonywania zawodu radcy prawnego. W dniu złożenia wniosku Wnioskodawca zamierzał rozpocząć działalność gospodarczą w przedmiocie działalności prawniczej (PKD 69.10.Z). Przewidywany dzień rozpoczęcia działalności miał przypadać na 1 sierpnia 2013 r.

Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm. dalej: "Ustawa o RP"). Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych radcy prawnego jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 Ustawa o RP). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ww. Ustawy o RP) zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 361 ust. 1 cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 tej Ustawy o RP) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 Ustawy o RP). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 Ustawy o RP).

W związku z powyższym, przez okres od 2010 r. do 2013 r. Wnioskodawca poniósł następujące wydatki związane z odbyciem aplikacji radcowskiej oraz procedurą dotyczącą wpisu na listę radców prawnych: opłatę za wpis na listę radców prawnych (960 zł), opłatę za udział w egzaminie zawodowym (1.280 zł), opłaty roczne za aplikację za I, II oraz III rok aplikacji w wysokości odpowiednio 4.609,50 zł, 4.851 zł oraz 4.200 zł. Ponadto przez cały okres aplikacji Wnioskodawca uiszczał obowiązkowe składki członkowskie w łącznej sumie 672 zł. Wszystkie wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego określone są uchwałami organów korporacji zawodowych, bądź przez właściwe przepisy prawne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej, w przedmiocie działalności prawniczej, wykonywanej w ramach kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o PIT i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Wskazać przy tym należy, iż z art. 22 ustawy o PIT wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o PIT, a więc należy je rozpatrywać w oparciu o kryteria kwalifikacji, jako koszty podatkowe, zgodnie z dyspozycją art. 22 ustawy o PIT. Wobec powyższego kwestią sporną pozostaje, czy wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Z powyższego wynika, iż za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wprost wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 Ustawy o RP, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług doradztwa prawnego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że charakter aplikacji radcowskiej, która jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Podkreślić również należy, że w orzecznictwie NSA ugruntowane jest już stanowisko, że warunkiem uznania wydatków na edukację poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej jest aby wydatki były związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek, oraz, aby wydatki nie służyły tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością (takie wydatki, co do zasady, mają charakter osobisty).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków na aplikację radcowską oraz egzamin końcowy, a przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest niemożliwe bez uprzedniego zdania odpłatnego egzaminu radcowskiego i odbycia w pełni płatnej aplikacji radcowskiej.

W kwestii czasu poniesienia wydatków oraz możliwości zaliczenia ich do kosztów w dacie rozpoczęcia działalności, należy zwrócić uwagę, że art. 22 ust. 1 ustawy o PIT nie wyklucza możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku niż osiągnięte przychody, dlatego dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, również poniesionych w latach wcześniejszych niż osiągnięty przychód z tej działalności. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Mając to na uwadze, zasadnym jest zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez ich ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest twierdzenie, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

* NSA z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1271/08,

* WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/11,

* WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

* czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,

* czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w latach 2010-2012 odbył aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu radcowskiego. Egzamin ten odbył się w marcu 2013 r. Wnioskodawca ukończył go z wynikiem pozytywnym, tym samym został wpisany na listę radców prawnych. Wnioskodawca planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, a wydatki związane z odbyciem aplikacji radcowskiej chciałaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż pomimo że Wnioskodawca w latach 2010-2013, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, którą zamierza prowadzić. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie sposób twierdzić, iż ponosząc przedmiotowe wydatki miał pewność, iż ukończy on w ogólności aplikację radcowską, czy też iż po jej ukończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym, iż wydatki te zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Należy zauważyć, iż zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie będzie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Końcowo wskazać należy, iż wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 100-102). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to stwierdzić należy, iż zaliczenie wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych, pozostawałoby w sprzeczności z tymi zasadami zagwarantowanymi Konstytucją. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazał on w orzeczeniu z 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93 zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu o sygn. akt K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. akt K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie o sygn. akt U. 9/90 OTK 1994 poz. 7).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż brak jest prawnych podstaw do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników - w tym przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby bowiem wydatki, związane z aplikacją (nie tylko radcowską, ale i szerzej rzecz ujmując adwokacką, notarialną etc.), zostały poniesione przez osoby, które odbyły tą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogłyby one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszyć przychodu uzyskanego przez podatnika. Sprzeczne z art. 2 Konstytucji byłoby dopuszczenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji tylko dlatego, że określony podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej. Każdy podatnik podejmując decyzję o poniesieniu danego wydatku, w tym przypadku na odbycie aplikacji, powinien być traktowany w sposób jednakowy. Konkretyzując powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku należy wskazać, że zasada równości podatników wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa jako adresaci norm prawnych, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc bez żadnych zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

Odnosząc się natomiast do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku WSA w Poznaniu, zauważyć należy, iż tut. Organ nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Nadmienić przy tym należy, iż stanowiska sądów dot. kwestii będącej przedmiotem wniosku są niejednolite. Stanowisko Organu potwierdzają przy tym wyroki:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13.

Natomiast pozostałe powołane we wniosku wyroki sadów administracyjnych nie potwierdzają stanowiska Wnioskodawcy w zakresie będącym istotą przedmiotowej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.