IBPBI/1/415-764/10/ZK - Skutki podatkowe sprzedaży udziałów w spółce z o.o. przez spółkę komandytową, wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 31 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę komandytową (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie jest wspólnikiem w spółce komandytowej, w której pełni funkcją komplementariusza.

Posiadane przez Wnioskodawcę udziały w spółce z o.o. planuje wnieść do Spółki komandytowej tytułem podwyższenia swojego wkładu do tej spółki. W przyszłości być może spółka komandytowa będzie sprzedawać nabyte od Wnioskodawcy (tytułem podwyższenia jego wkładu do spółki komandytowej) udziały w ww. spółce z o.o.

W związku z tym Wnioskodawca chce zweryfikować swoje stanowisko m.in. w kwestii tego, czy sprzedaż udziałów obytych przez spółkę komandytową, w której jest wspólnikiem spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w jaki sposób ustalić ewentualny koszt uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą udziałów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy sprzedaż udziałów w spółce z o.o. (nabytych uprzednio przez spółkę komandytową tytułem podwyższenia wkładu komplementariusza do spółki komandytowej) spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

(pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, która obecnie wnosi wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały objęte przez Spółkę komandytową zostaną jednak sprzedane.

Stosownie do art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne. Wkładem niepieniężnym rozumianym jako świadczenie niepieniężne mogą być przeniesienie lub obciążenie własności rzeczy lub innych praw, a także dokonanie innych świadczeń na rzecz spółki. Świadczenia niepieniężne rozumiane są też jako aport. W ocenie Wnioskodawcy podzielić należy pogląd, iż koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. winien ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do powołanego art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychody z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa tytułów uczestnictwa certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, za zastrzeżeniem ust. 3e. Zauważyć ponadto należy, że spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej. Nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego, majątek spółki osobowej służy spółce i realizacji jej celów, nie jest jednak własnością spółki tylko wspólną własnością wspólników. Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziały w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady o których mowa powyżej stosuje się odpowiednio do:

Tym samym stosownie do powołanego art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. przez spółkę komandytową kosztem uzyskania przychodów będzie wartość udziałów w spółce z o.o. określona w dniu wniesienia ich do spółki komandytowej, z zastosowaniem zasad określonych w art. 8 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych m.in. odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem natomiast jest różnica miedzy sumą przychodów należnych uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy) a wydatkami na nabycie udziałów.

Dochodów z odpłatnego zbycia m.in. udziałów w spółkach mających osobowość prawną, stosownie do ust. 5 powołanego art. 30b nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Dochody te należy wykazać w odrębnym zeznaniu PIT-38, w terminie do 30 kwietniu roku następującego po roku podatkowym, w którym strona uzyskała przedmiotowy dochód.

Odnosząc się do postawionego pytania Wnioskodawca wyraża stanowisko, że sprzedaż udziałów objętych przez spółkę komandytową tytułem wkładu komplementariusza do tej spółki spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychód i koszty tej transakcji winny być przypisane do poszczególnych wspólników wg proporcji ich udziału w zyskach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą udziałów w spółce z o.o., nabytych uprzednio przez spółkę komandytową tytułem podwyższenia wkładu komplementariusza do spółki komandytowej (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku ORD-IN Nr 2). Ocena stanowiska w pozostałym zakresie (druga część pytania Nr 2 oraz pytań 1, 3, 4, 5 i 6) została zawarta w odrębnych interpretacjach.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 cyt. ustawy, zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, każdą działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wynika m.in. iż przychodami z kapitałów pieniężnych, są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

W myśl art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższego wynika, iż spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem (ami) nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Zbycie udziałów w spółce kapitałowej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicja dochodu zawarta jest w art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, który stanowi, iż dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jednocześnie zgodnie z art. 30 ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zatem w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów, stwierdzić należy, iż w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z o.o., nabytych uprzednio przez spółkę komandytową tytułem podwyższenia wkładu komplementariusza do spółki komandytowej, wniesionych do spółki osobowej jako wkład niepieniężny, Wnioskodawca (jako wspólnik Spółki osobowej) uzyska przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile obrót papierami wartościowymi nie stanowi przedmiotu prowadzonej przez Spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.