IBPBI/1/415-762/13/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 30 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa - prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 1992 r. Wnioskodawca, współpracując z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi; prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów (PKD 49.41.Z.). W prowadzonej działalności wykorzystuje zarówno własne środki trwałe (samochody, ciągniki siodłowe, naczepy, urządzenia biurowe, narzędzia warsztatowe, nieruchomość w postaci hali obsługowo-naprawczej wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu), wyposażenie, jak i środki leasingowane. Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę 8 pracowników. W firmie prowadzone są księgi rachunkowe, zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz ewidencje VAT (Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT). W związku z planowanymi zmianami w zakresie funkcjonowania firmy oraz wzrostu zyskowności firmy Wnioskodawca zamierza wyodrębnić w strukturze firmy dwa działy. Pierwszy z nich opierać się będzie wyłącznie na posiadanym majątku własnym, drugi obejmować będzie samochody leasingowane oraz dodatkowo jeden ciągnik siodłowy i dwie naczepy będące własnością firmy.

W początkowym okresie wyodrębniona zostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca dział świadczący wyłącznie usługi transportowe własnymi środkami transportu. W dziale tym znajdzie się również niezbędny dla utrzymania ciągłości świadczenia usług oraz utrzymania w należytym stanie środków transportu warsztat naprawczy. Będzie on stanowił istotne zaplecze do prowadzenia samodzielnej działalności. Zorganizowanie tej części przedsiębiorstwa, w ramach której świadczone będą usługi transportowe wyłącznie własnymi środkami transportu zostanie ustalone w dokumentacji określającej składniki materialne i niematerialne przypisane do tej części przedsiębiorstwa. Do działu tego zostanie przypisany zorganizowany zespół składników wykorzystywanych na potrzeby realizowanych zadań gospodarczych. Będą to składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania i należności, a w szczególności:

* nieruchomość (hala obsługowo-naprawcza) wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu,

* ruchome środki trwałe (samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe, naczepy, sprzęt biurowy, telefony, sprzęt warsztatowy niezbędny do funkcjonowania samodzielnego działu transportowego),

* wyposażenie,

* prawa z umów z kontrahentami,

* prawa z umów z pracownikami,

* środki pieniężne na rachunku bankowym oraz w kasie przypisane do tego działu,

* zobowiązania wobec jednostek dotyczące wyodrębnionego działu,

* zobowiązania wobec pracowników wyodrębnionego działu.

W firmie prowadzone są księgi rachunkowe. W ramach wyodrębnienia finansowego działu zdarzenia gospodarcze będą ewidencjonowane w sposób umożliwiający identyfikację aktywów, pasywów, zobowiązań, kosztów i przychodów przypisanych do wyodrębnionego działu. Dział będzie posiadał własną ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tak prowadzona księgowość pozwoli na finansowe wyodrębnienie działu, a także sporządzanie sprawozdań finansowych odzwierciedlających sytuację działu. Skutkiem powyższych działań będzie wyodrębnienie w ramach firmy ww. działu zorganizowanego pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym. Obsługa transportu, zaplecza warsztatowego oraz administracyjna realizowana będzie przez zatrudnionych w tym dziale pracowników w tym kierowców, księgową, pracownika warsztatu oraz osobę zarządzającą. Kolejnym etapem zmian w firmie będzie wniesienie w drodze aportu działu świadczącego usługi transportowe własnym sprzętem wraz z warsztatem do mającej powstać spółki z o.o. Aport będzie obejmował całość wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa łącznie z pracownikami. Spółka z o.o., do której wniesiony zostanie aport praktycznie zostanie wyposażona kompletnie w niezbędny do wykonywania działalności sprzęt i będzie mogła podjąć działalność bez dodatkowych inwestycji. Po dokonaniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej wyłącznie transport świadczony własnymi środkami transportu oraz działalność ją wspomagającą, czyli warsztat naprawczy, usługi transportowe w firmie Wnioskodawcy będą świadczone leasingowanymi środkami transportu oraz pozostałymi dwoma naczepami i ciągnikiem siodłowym. W firmie pozostanie 2 pracowników (kierowców).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych oraz niematerialnych wchodzący w skład działu transportu wykorzystującego własne środki transportu oraz warsztat będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1)

Czy objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony powyżej zespół składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład działu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wyodrębniony dział będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącej firmie, będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Składniki tworzące dział pozostają we wzajemnych relacjach, dlatego też można o nich mówić jako o zespole, który odznacza się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze firmy, jako jego formalnie określona jednostka wewnętrzna np. dział, wydział, oddział itp. Takie wyodrębnienie zostanie dokonane, ponieważ wydzielony zostanie w ramach dotychczasowej działalności dział realizujący usługi transportowe wyłącznie własnymi środkami transportu wraz z przypisanym do niego warsztatem.

O wyodrębnieniu finansowym można mówić gdy istnieje możliwość wydzielenia w prowadzonej ewidencji księgowej zdarzeń gospodarczych związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wydzielenie to powinno umożliwić określenie kwot przychodów, kosztów, należności i zobowiązań pozostających w związku z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym przypadku będzie to możliwe, gdyż wraz z wyodrębnieniem działu zostaną wyodrębnione w systemie księgowym konta księgowe służące do ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących wyodrębnionego działu. Na podstawie uzyskanych w ten sposób danych możliwe będzie sporządzenie sprawozdań finansowych i bieżąca analiza finansowa działu.

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym mamy do czynienia wówczas, gdy wyodrębniony dział jest w stanie przejąć określone zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wyodrębniony dział będzie posiadał zdolność do niezależnego działania gospodarczego poprzez zgromadzone w nim składniki materialne i niematerialne.

Biorąc pod uwagę fakt, iż utworzony dział:

* będzie posiadał zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

* będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony,

* składniki te będzie przeznaczał do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze

można stwierdzić, że wyodrębniony dział spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolna od podatku jest wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W opinii Wnioskodawcy wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jakim będzie wyodrębniony dział w firmie będzie korzystało ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)- c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to, że co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport akcji lub udziałów. Jednakże jeśli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z kolei stosownie do art. 5a pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jej istnienia jest wydzielenie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Aby zatem w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i zamierza wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do nowo utworzonej spółki z o.o. Przedmiotem aportu będzie wyodrębniony w strukturze firmy dział świadczący usługi transportowe wyłącznie własnymi środkami transportu. Aport będzie obejmował całość wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa łącznie z pracownikami. W dziale tym znajdzie się również niezbędny dla utrzymania ciągłości świadczenia usług oraz utrzymania w należytym stanie środków transportu warsztat naprawczy. Będzie on stanowił istotne zaplecze do prowadzenia samodzielnej działalności. Obsługa transportu, zaplecza warsztatowego oraz administracyjna realizowana będzie przez zatrudnionych w tym dziale pracowników w tym kierowców, księgową, pracownika warsztatu oraz osobę zarządzającą. Spółka z o.o., do której wniesiony zostanie aport praktycznie zostanie wyposażona kompletnie w niezbędny do wykonywania działalności sprzęt i będzie mogła podjąć działalność bez dodatkowych inwestycji.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wskazana w opisie zdarzenia przyszłego część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie jej wniesienia aportem do spółki mającej osobowość prawną, Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć przy tym należy, iż wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem ocena, czy opisana w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, część przedsiębiorstwa w istocie spełnia wskazane wyżej kryteria uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy do Wnioskodawcy. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.