IBPBI/1/415-76/11/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku opatrzonym datą 21 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 20 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* momentu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków poniesionych na nabycie towarów handlowych - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków poniesionych na nabycie towarów handlowych oraz momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu i montażu urządzeń do uzdatniania wody.

Towary sprowadza m.in. z Chin i Tajwanu. Towary wraz SAD-em i fakturą są otrzymywane przez Wnioskodawczynię, trzy lub cztery miesiące po dacie wystawienia faktury.

Przed otrzymaniem towarów Wnioskodawczyni nie dysponuje fakturą (bo ta jest dostarczana razem z towarem) i nie jest w stanie zaksięgować wydatku pod datą wystawienia faktury, bo jej nie zna. Nie zna też wartości towaru, bo dopiero z faktury i z dokumentów SAD wynika wartość towaru. Jak wskazuje Wnioskodawczyni, stanowisko niektórych organów podatkowych jest takie, że w miesiącu otrzymania towaru należy wpisać w poz. 2 księgi, datę wystawienia faktury. W związku z tym, Wnioskodawczyni wyjaśnia, iż program komputerowy nie pozwoli w poz. 2 wpisać daty z wcześniejszych miesięcy. Wpisywanie w "uwagach" księgi daty wystawienia faktury nie załatwia problemu, do którego miesiąca należy zaliczyć koszt z tego tytułu. W trakcie roku podatkowego nie jest to problem zaniżenia zobowiązania podatkowego, ale na przełomie roku nie jest to bez znaczenia.

Jak wskazuje Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę duże wartości sprowadzanych towarów, ma problem, gdyż w razie stwierdzenia nieprawidłowości przez urząd skarbowy poniesie tego przykre konsekwencje, nie mówiąc o tym, że księga może być uznana za prowadzoną nierzetelnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Pod jaką datą należy zaksięgować zakup towarów handlowych w księdze przychodów i rozchodów, jeżeli faktura została wystawiona w listopadzie 2010 r., a towar handlowy zakupiony w Chinach wraz z SAD-em dotrze do firmy w lutym 2011 r....

Zdaniem Wnioskodawczyni, zakup towaru handlowego należy wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w dacie faktycznego otrzymania towaru, tj. w lutym 2011 r. Bez znaczenia przy tym pozostaje, jak twierdzi, że faktura została opatrzona datą z listopada 2010 r.

Co do zasady, na podstawie art. 22 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury, jednakże koszty zakupu towarów i materiałów są uregulowane w sposób szczególny w § 17 rozporządzenia o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jak wskazuje Wnioskodawczyni, z przepisu tego wynika, że zakup towarów wpisuje się do księgi przychodów i rozchodów niezwłocznie po otrzymaniu towaru, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu lub sprzedaży. Ponadto zgodnie z § 16 ww. rozporządzenia, otrzymanie towarów powinno być potwierdzone na dowodzie zakupu datą otrzymania i podpisem osoby, która przyjęła te towary.

Innym argumentem, według Wnioskodawczyni, przemawiającym za wpisaniem do księgi towaru z datą jego faktycznego otrzymania tj. w 2011 r., a nie w dacie wystawienia faktury w listopadzie 2010 r. jest fakt sporządzenia remanentu na dzień 31 grudnia 2010 r. Gdyby, jak podnosi Wnioskodawczyni, przyjąć, że koszty do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wpisujemy w październiku 2010 r. to należałoby ten towar ująć w remanencie; nie wiadomo tylko, na jakiej podstawie, nie mając ani faktury, ani towaru. Nie wiadomo bowiem jaka ilość faktycznie dotrze do firmy i po jakiej cenie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, towary handlowe i materiały należy ująć w księdze przychodów i rozchodów w dacie ich otrzymania, a nie w dacie wystawienia faktury.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni powołała postanowienie z dnia 25 września 2007 r. Znak: 1424/2140/4111/415/16/07/JSZ wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Przy czym, zgodnie z art. 22 ust. 6b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zauważyć przy tym należy, że wynikająca z treści art. 22 ust. 6b definicja momentu poniesienia kosztu dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Stosownie do treści § 12 ust. 3 pkt 1 powołanego rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach.

Z powyższego wynika, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dokumentem stwierdzającym poniesienie wydatku dotyczącego zakupu towarów handlowych jest faktura VAT.

Moment ujęcia zakupu towarów handlowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów określa natomiast § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, w myśl którego zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Przy czym zgodnie z § 26 cyt. rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16.

Zgodnie z treścią pkt 3 "Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" ujętych w Załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia, w kolumnie 2 należy wpisywać dzień miesiąca wynikający z dokumentu stanowiącego podstawę dokonywania wpisu (datę poniesienia wydatku, otrzymania towaru lub uzyskania przychodu albo datę zestawienia sprzedaży). W kolumnie 3 należy wpisywać numer faktury lub innego dowodu. Jeżeli zapisów dokonuje się na podstawie dziennego zestawienia sprzedaży, należy wpisywać numer zestawienia faktur (pkt 4 ww. Objaśnień). Kolumna 10 (w myśl pkt 10 ww. Objaśnień) jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni otrzymuje towar handlowy wraz z fakturą dokumentującą ten zakup oraz dokumentami SAD. Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym, zapisu dotyczącego otrzymania towarów handlowych należy dokonać w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dniu otrzymania ww. towarów oraz faktury i dokumentów SAD, a więc, we wskazanej we wniosku sytuacji, w lutym 2011 r.

Zauważyć przy tym należy, iż w kolumnie 2 prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, jako datę zdarzenia gospodarczego należy wpisać nie datę otrzymania ww. materiałów i towarów handlowych, lecz datę wystawienia faktury, tj. listopad 2010 r. Natomiast w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów "Uwagi" należy umieścić informację zawierającą wyjaśnienie dokonania zapisu z opóźnieniem.

Jednocześnie pamiętać należy, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów przyjmuje się, zgodnie z cyt. art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dzień wystawienia dowodu stanowiącego podstawę do ujęcia kosztu w księgach, dlatego też wydatki poniesione na zakup towarów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w miesiącu, w którym została wystawiona faktura, a nie w miesiącu, w którym dostarczono towar i dokonano zapisu w księdze.

W świetle art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przy czym, jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając zatem na względzie, iż wysokość dochodu uzyskanego w roku podatkowym uzależniona jest od wysokości poniesionych w tym roku kosztów uzyskania przychodów istnieje konieczność dokonania korekty właściwej kategorii podatkowej, tj. w opisanym stanie faktycznym kosztów uzyskania przychodów wstecz do okresu, którego dotyczy otrzymana z opóźnieniem faktura, o ile oczywiście podatnik zamierza określone wydatki zaliczyć do tych kosztów. Możliwość ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jest bowiem prawem, a nie obowiązkiem podatnika w tym zakresie.

Odnosząc się natomiast do sposobu sporządzenia spisu z natury na koniec roku podatkowego stwierdzić należy, iż w myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie; wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność (§ 28 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Z powyższego wynika, iż o obowiązku uwzględnienia w spisie z natury towarów handlowych nie decyduje fakt wystawienia faktury, czy jej zarachowanie, ale miejsce, w którym na dzień dokonywania spisu towary te się znajdują. Spis z natury, jak sama nazwa wskazuje, jest to spis określonych składników majątku podatnika dokonany na podstawie naocznego stwierdzenia stanu faktycznego. Zatem, co do zasady, w spisie z natury ujmuje się towary handlowe, które znajdują się w zakładzie podatnika w chwili dokonywania spisu, nawet jeśli są to towary obce (z tym zastrzeżeniem, iż towary obce nie podlegają wycenie). Wyjątkowo spis z natury obejmuje rzeczy znajdujące się poza zakładem podatnika jeżeli stanowią one jego własność.

O tym, kiedy następuje przeniesienie własności decydują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz postanowienia konkretnej umowy będącej podstawą danej transakcji.

Co do zasady, zakupione towary handlowe (jeżeli oznaczone są tylko co do gatunku) stają się własnością nabywcy w momencie gdy wejdzie on w ich posiadanie.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na zakup towarów handlowych stanowią, jak już wskazano, koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej w tym okresie rozliczeniowym, w którym faktura ta została wystawiona, niezależnie od faktu, iż towary te zostaną dostarczone w nowym okresie rozliczeniowym. Natomiast jeżeli na dzień sporządzania spisu z natury towary te nie znajdują się w posiadaniu Wnioskodawczyni, nie podlegają uwzględnieniu w tym spisie, chyba że z odrębnych przepisów lub zawartych umów wynika, iż pomimo znajdowania się poza zakładem Wnioskodawczyni towary te stanowią jej własność. Z uwagi jednakże na fakt, iż wydatki poniesione na zakup ww. towarów stanowią koszt uzyskania przychodu okresu rozliczeniowego zakończonego remanentem, po otrzymaniu tych towarów należy skorygować sporządzony wcześniej remanent o ich wartość ujmując w nim stosowną informację o przyczynie korekty.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

* momentu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków poniesionych na nabycie towarów handlowych - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanego przez Wnioskodawczynię postanowienia wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu, jako wydanego w indywidualnej sprawie podmiotu, który o wydanie jego wystąpił, a które nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. organem uprawnionym do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest Minister Finansów, działający przez upoważnionych dyrektorów izb skarbowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.