IBPBI/1/415-759/12/AP - PIT w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 479) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 373/10, wniosku z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 29 grudnia 2009 r.), uzupełnionego w dniu 23 lutego 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 8 lutego 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-1141/09/AP, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 23 lutego 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów sanitarnych i budowlanych, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W przyszłości zamierza całe swoje przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego) w postaci aportu, wnieść do nowo założonej spółki jawnej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w skład majątku przedsiębiorstwa wniesionego do spółki jawnej wchodzą:

* środki transportu,

* maszyny i urządzenia,

* pozostałe środki trwałe,

* stany magazynowe (towary),

* należności krótkoterminowe,

* środki pieniężne,

* zobowiązania wobec dostawców,

* kredyty bankowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy wniesienie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki jawnej, powoduje powstanie przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania u wnoszącego wkład. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznają spółek osobowych za odrębnych podatników. Przychody wspólnika z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej są, proporcjonalnie do posiadanego wkładu, jego przychodami z działalności gospodarczej. Aport przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie powoduje zatem zmiany podatnika i nie może wiązać się z żadnym opodatkowaniem, z tego samego powodu aport do spółki osobowej nie jest odpłatnym zbyciem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po aporcie zmieni się właściciel danego majątku z osoby fizycznej na spółkę, nie zmieni się jednak podatnik podatku dochodowego, nie nastąpi więc zbycie majątku na rzecz innego podatnika, jedynie swoista czynność z "samym sobą". Wspólnik wnoszący aport do spółki osobowej otrzymuje w niej udział kapitałowy, nie oznacza on jednak, że nastąpiło po jego stronie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Jest to jedynie udział w prawach i obowiązkach wynikających z przystąpienia do spółki, w szczególności w prawie do udziału w przyszłym, nieokreślonym i niepewnym zysku spółki, który będzie przez niego opodatkowany z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Poza tym wniesienie aportu do spółki osobowej jest operacją nie mającą charakteru ekwiwalentnego, a jedynie jednostronnym działaniem ze strony wspólnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe argumenty w pełni uzasadniają pogląd, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewiduje opodatkowania aportów wnoszonych do spółek osobowych. Wniosek powyższy znajduje także swoje uzasadnienie w długoletniej i ugruntowanej w orzecznictwie linii interpretacyjnej, która pozwala domniemywać zasadę racjonalności ustawodawcy w tym zakresie.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 marca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-1141/09/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał przy tym, iż wniesienie do spółki jawnej wkładu w postaci wskazanych we wniosku składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki jawnej, stanowi odpłatne zbycie tych składników. Ich wartość określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi przychód, w rozumieniu cytowanego powyżej przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, ze zbycia których przychód ustawa podatkowa zalicza do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 373/10, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazując m.in. iż " (...) wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że czynność ta ma charakter nieodpłatny. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku spółki jawnej, wspólnik wnoszący wkład w postaci składników majątkowych swojego przedsiębiorstwa i przenoszący własność tych składników na spółkę, nie otrzymuje od tej spółki żadnego świadczenia ekwiwalentnego. Nie otrzymuje pieniędzy, ani świadczeń w naturze, ani wreszcie udziałów o określonej wartości nominalnej, jak w przypadku wniesienia wkładów do spółki kapitałowej. Za ekwiwalent taki natomiast nie może by uznany udział kapitałowy wspólnika w spółce jawnej. Zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Jednakże z udziałem tym nie wiąże się udział w całym majątku spółki, lecz jedynie określone uprawnienia. Ponadto Sąd wskazał, iż "w literaturze wskazuje się na to, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę do określenia praw lub w umowie spółki, a także, nie może być on przedmiotem samoistnego obrotu, a na inną osobę może być przeniesiony tylko w ramach zbycia ogółu praw i obowiązków (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja "Kodeks spółek handlowych", tom. I Komentarz do art. 1- 50, Wydawnictwo CH Beck Warszawa 2001, str. 326, A. Kidyba Komentarz do art. 50 k.s.h. LEX/EI.2010).

W związku z powyższym Sąd stwierdził, iż "nie można uznać, aby wniesienie aportu do spółki jawnej stanowiło odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych, a co za tym idzie, aby z tego tytułu wspólnik otrzymał przychód podlegający opodatkowaniu, o których mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Ponadto Sąd wskazał również, iż "objęcie udziału w spółce jawnej w zamian za aport nie stanowi również przychodu z tytułu innych źródeł przychodu, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dotyczących przeniesienia własności składników majątkowych. Wniesienia aportu do spółki jawnej nie stanowi też przychodu z kapitałów pieniężnych, bo zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Jak wskazał Sąd, "te kwestie nie były zresztą przedmiotem sporu, bo organ w wydanej interpretacji przyznał, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Sąd podkreślił, "że w takiej sytuacji, wniesienie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki jawnej jest czynnością neutralną podatkowo, dlatego wydana interpretacja narusza przepisy art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 50 Kodeksu spółek handlowych".

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2364/10 oddalił skargę kasacyjną organu.

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cyt. powyżej wyrok WSA w Rzeszowie stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy w dniu 26 czerwca 2012 r.

Mając na uwadze ww. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2009 r. stwierdza, iż w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2010 r., przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Stosownie do art. 8 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Ponieważ spółka jawna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 k.s.h. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 K.s.h).

Z powyższego wywieść należy, że:

* wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich zbycia,

* wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 3 k.s.h., stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 k.s.h., w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Ww. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., nie zawierała szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub składników nie stanowiących przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej jego części do spółki osobowej. Zawierała jednakże określenie przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów sanitarnych i budowlanych, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Wnioskodawca zamierzał całe swoje przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego) w postaci aportu, wnieść do nowo założonej spółki jawnej. W skład majątku przedsiębiorstwa wniesionego do spółki jawnej miały wchodzić środki transportu, maszyny i urządzenia, pozostałe środki trwałe, stany magazynowe (towary), należności krótkoterminowe, środki pieniężne, zobowiązania wobec dostawców, kredyty bankowe.

Zatem, Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wskazanych we wniosku składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę. Zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego. Odpłatną czynnością jest bowiem - stosując wykładnię językową - taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ww. składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa do spółki osobowej prawa handlowego (spółki jawnej) nie pociąga natomiast za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej (spółki jawnej), jako aportu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania (przychodu) dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że czynność wniesienia aportu do osobowej spółki prawa handlowego jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, w którego skład wchodzą jego składniki szczegółowo wymienione w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do spółki jawnej jest dla Niego czynnością obojętną podatkowo, nie generującą przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.