IBPBI/1/415-758/12/RM - PIT w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, momentu i sposobu opodatkowania tych przychodów (dochodów) oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura w dniu 20 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, momentu i sposobu opodatkowania tych przychodów (dochodów) oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, momentu i sposobu opodatkowania tych przychodów (dochodów) oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, wpisanej do sądowego rejestru przedsiębiorców, która prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca przewiduje, że możliwa jest taka sytuacja, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej spółka uzyska zysk w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.). W takim przypadku spółka może wypłacić dywidendę swoim akcjonariuszom. Forma (sposób) wypłaty należnej akcjonariuszowi dywidendy określana będzie w uchwale Walnego Zgromadzenia Spółki o podziale zysków między akcjonariuszy.

Wnioskodawca z tytułu uzyskiwanych dochodów jest opodatkowany tzw. podatkiem liniowym zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. zwanej dalej "ustawa o PIT"). W tym zakresie Wnioskodawca dopełnił wszystkich niezbędnych obowiązków rejestracyjnych wynikających z ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Do jakiego źródła przychodów w świetle przepisów ustawy o PIT należy zakwalifikować dywidendę, którą może otrzymać Wnioskodawca mający status akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w zysku spółki.

2. W jakim momencie Wnioskodawca mający status akcjonariusza jest zobowiązany opodatkować podatkiem od osób fizycznych dochód, który może uzyskać z tytułu uczestnictwa w zysku spółki.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy są przychodami z działalności gospodarczej określonej w art. 5b ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o PIT.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej. Taka spółka jest podmiotem transparentnym w świetle przepisów o podatku dochodowym. Oznacza to, że opodatkowaniu nie podlega sama spółka, a jedynie jej wspólnicy (akcjonariusze). Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna zastosowanie znajdą przepisy ustawy o PIT.

Kwalifikacja źródła przychodu do pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, dotyczy dwóch sytuacji prawnych:

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne choćby nie zostały jeszcze otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat lub skont (art. 14 ustawy o PIT - winno być art. 14 ust. 1 ustawy o PIT). Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1a ustawy o PIT, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka osobowa lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej, według skali przewidzianej w art. 27 ww. ustawy, bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że z tytułu otrzymania dywidendy w związku z przysługującym udziałem w zysku spółki, Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2012 r. Znak: IPTB2/415-686/11-4/AKr.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód należny z tytułu udziału w zysku spółki powstanie w momencie powstania roszczenia o wypłatę dywidendy (w dniu podjęcia uchwały o jej wypłacie). Tym samym, Wnioskodawca nie będzie obciążony obowiązkiem wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu udziału w zysku spółki w trakcie roku podatkowego, ponieważ w tym czasie nie powstanie u niego przychód należny.

W ocenie Wnioskodawcy, uzyska On przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Taki sposób powstawania przychodu po Jego stronie, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, wpływa na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego i zastosowanie wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu otrzymania dywidendy na podstawie art. 44 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 tej ustawy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Powyższe przepisy odwołują się do art. 14 ustawy o PIT, który stanowi, że za przychód z działalności gospodarczej (o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Ustawa o PIT nie określa co należy rozumieć przez "kwota należna". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (sjp.pwn.pl), "należny" oznacza przysługujący komuś lub czemuś. Natomiast czasownik "należeć" oznacza przysługiwać komuś, stanowić dług. W doktrynie i orzecznictwie natomiast ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które, w następstwie prowadzenia tej działalności, stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)".

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż moment powstania obowiązku podatkowego w świetle art. 14 ust. 3 ustawy o PIT (winno być art. 44 ust. 3 ww. ustawy) został powiązany z chwilą wymagalności świadczenia. Tym samym w przypadku, gdy podatnikowi nie przysługuje roszczenie np. o zapłatę należności, wówczas nie można mówić o "kwocie należnej", a w konsekwencji o powstaniu po jego stronie przychodu z tytułu działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia, czy przysługiwać Mu będzie roszczenie o wypłatę dywidendy, należy odwołać się do przepisów k.s.h. W świetle przepisów k.s.h., przyznanie dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej wynika z jego prawa do udziału w zyskach takiej spółki. Prawo to zostało określone w art. 126 § 1 pkt 2 w związku z art. 347 § 1 k.s.h. i art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.

Zgodnie z tymi przepisami akcjonariusz ma prawo do otrzymania dywidendy, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

* spółka osiągnie zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym (art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.),

* zysk ten zostanie przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszowi (art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2) k.s.h.),

* na wypłatę zysku akcjonariuszowi wyrażą zgodę wszyscy komplementariusze spółki (zgodnie bowiem z art. 146 § 2 pkt 2) k.s.h., zgody wszystkich komplementariuszy wymagają, pod rygorem nieważności, uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom).

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że dopiero po spełnieniu powyżej wskazanych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku w postaci dywidendy. Do tego momentu akcjonariuszowi nie przysługuje roszczenie o jego wypłatę, a tym samym nie powstaje przychód z działalności gospodarczej w ciągu roku podatkowego. Tym samym, skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to nieuzasadnione jest wpłacanie zaliczek miesięcznych na podstawie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o PIT.

Wnioskodawca zwraca także uwagę na fakt, iż akcjonariusz nie posiada formalnych instrumentów umożliwiających mu określenie od jakiego dochodu powinien wpłacić zaliczki na podatek dochodowy. Ponadto akcjonariusz nie ma pewności, czy faktycznie po zakończeniu roku podatkowego spółki zostanie wypłacony zysk (może bowiem wystąpić sytuacja, gdy zysk zostanie reinwestowany w funkcjonowanie spółki). Akcjonariusz nie posiada ponadto jakiejkolwiek podstawy prawnej, w oparciu o którą mógłby żądać spełnienia świadczenia przez spółkę w ciągu roku. Poza tym w ciągu roku może wystąpić sytuacja, gdy akcjonariusz zbędzie akcje na rzecz osoby trzeciej.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stwierdza, iż obowiązek podatkowy z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy, tj. w sytuacji spełnienia przesłanek, o których mowa powyżej. W konsekwencji, w przypadku, gdy walne zgromadzenie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej nie przeznaczy zysku spółki do podziału i podejmie uchwałę o przekazaniu takiego zysku na kapitał zapasowy spółki, wówczas nie powstanie przychód należny. Akcjonariusz nie będzie miał bowiem roszczenia o wypłatę dywidendy. W związku z powyższym skoro nie powstanie przychód należny, to nie powstanie po stronie Wnioskodawcy również obowiązek podatkowy w świetle ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, akcjonariusz z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej nie jest zobowiązany do uiszczania zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w ciągu roku.

Na podstawie powołanych argumentów, Wnioskodawca stwierdza, iż będzie zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy w związku z otrzymaniem dywidendy z tytułu udziału w zyskach spółki dopiero w momencie powstania wierzytelności o jej wypłatę, zgodnie z przepisami k.s.h. W konsekwencji, w ciągu roku podatkowego, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z udziałem w przyszłych zyskach spółki. Ponadto należny przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach spółki należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

* uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1924/11,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1780/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.