IBPBI/1/415-752/09/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 15 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 6 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych w związku nabyciem importowanego towaru, który został zniszczony przez służby celne oraz wydatków związanych ze zniszczeniem tego towaru - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych w związku nabyciem importowanego towaru, który został zniszczony przez służby celne oraz wydatków związanych ze zniszczeniem tego towaru.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 27 października 2009 r. Znak IBPBI/1/415-752/09/KB wezwano do jego uzupełnienia.

W dniu 6 listopada 2009 r. do tut. Biura wpłynął uzupełniony wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest indywidualnym przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie handlu artykułami przemysłowymi. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i rozlicza się metodą kasową. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamówił u chińskiego kontrahenta towar handlowy (odtwarzacze MP-3) o łącznej wartości 23.594 USD. Po dokonaniu zamówienia otrzymał fakturę na zakup towaru i opłatę licencyjną S. Następnie w formie przelewu bankowego na podstawie otrzymanej faktury zapłacił chińskiemu kontrahentowi kwotę 24.654 USD, obejmującą ww. cenę za towar oraz opłatę licencyjną S. wynoszącą 1.060 USD. Chiński kontrahent nie jest producentem zamówionego towaru, a jedynie pośrednikiem handlowym. Producent zamówionego towaru, (co Wnioskodawca wcześniej ustalił), posiada licencję na produkcję i sprzedaż zamówionych przez wnioskodawcę odtwarzaczy.

Zamówiony i zapłacony towar został do Wnioskodawcy wysłany, jednak do odprawy celnej nie doszło albowiem okazało się, że chiński kontrahent nie zapłacił należnej opłaty licencyjnej. W takiej sytuacji, zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, cały towar został zwrócony do kontrahenta w Chinach. Ten jednak towaru nie przyjął i w konsekwencji z powodu nie zapłacenia opłaty licencyjnej przez chińskiego kontrahenta - odpowiednie służby celne w H. dokonały zniszczenia tego towaru. Koszty zniszczenia poniósł przewoźnik, który następnie przefakturował je na Wnioskodawcę. Ponadto Wnioskodawca został obciążony kosztami transportu towaru z Chin do Polski i z powrotem do Chin, co zostało potwierdzone wystawionymi i przekazanymi wnioskodawcy fakturami VAT.

Zniszczony towar nie był ubezpieczony i z powodu zniszczenia Wnioskodawca nie otrzymał żadnego odszkodowania, ani jakiejkolwiek rekompensaty, czy zwrotu zapłaconej ceny.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż przedmiotem transakcji był zakup towaru handlowego - odtwarzaczy MP3, a każde takie urządzenie wprowadzone na rynek europejski musi mieć opłaconą przez producenta lub importera licencję S. Opłata ta stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym konkretnym urządzeniu. Zgodnie z umową zawartą z chińskim kontrahentem, to on miał uiścić tę opłatę licencyjną na rzecz firmy S. - spółki zarządzającej patentami i pobierającej te opłaty licencyjne. Z tego powodu chiński kontrahent obciążył wnioskodawcę kosztami tej opłaty licencyjnej, wykazując ją w fakturze na zakup towaru (odtwarzaczy MP3) w odrębnej, ostatniej pozycji w kwocie 1060 USD. Kwota ta wraz z kwotą za towar została przelana na rachunek bankowy chińskiego kontrahenta, który jak się potem okazało podczas kontroli celnej, nie przekazał jej do firmy S. Z powodu braku opłaty licencyjnej służby celne dokonały zniszczenia towaru. Poniesiony więc wydatek w kwocie 1060 USD był wydatkiem na rzecz chińskiego kontrahenta z przeznaczeniem na opłatę licencyjną S.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy strata jaką wnioskodawca poniósł w środkach obrotowych (towarze handlowym), z uwagi na zniszczenie całego zamówionego towaru w urzędzie celnym w Chinach oraz czy poniesione przez wnioskodawcę wydatki na:

* opłatę licencyjną przekazaną zgodnie z fakturą chińskiemu kontrahentowi do towaru, który następnie został zniszczony,

* koszty transportu zniszczonego później towaru z Chin do Polski i z Polski do Chin,

* koszty zniszczenia towaru

stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności handlowej.

Zdaniem wnioskodawcy, strata w środkach obrotowych (towarze handlowym) z powodu jego zniszczenia, stanowi koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności handlowej i taki koszt stanowią również wszystkie wydatki poniesione w związku z zakupem a następnie zniszczeniem tego towaru handlowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten, stanowiący definicję wydatków będących kosztami, oparty jest na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty (wydatki) poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W piśmiennictwie zauważa się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki:

Odnosząc opisane warunki do poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z zakupem a następnie zniszczeniem towaru handlowego, nabywanego w celu dalszej odsprzedaży, należy stwierdzić, że każdy z poniesionych wydatków spełnia przedstawione warunki a więc może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Wątpliwości może budzić jedynie zaliczenie straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie upoważniają wprost do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych, jednakże uregulowania zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 tej ustawy, w sposób pośredni wskazują na możliwość zaliczenia strat w towarach handlowych do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do tych zapisów, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 oraz strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Należy więc przyjąć, że ustawodawca dopuścił, po spełnieniu pewnych warunków, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych, nie wymieniając tego rodzaju strat w katalogu wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskani przychodów. Zatem, co do zasady, strata w środkach obrotowych stanowi koszt uzyskania przychodu. W orzecznictwie sądowym wypracowano stanowisko, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niezawinione straty w środkach obrotowych, jeżeli rzeczywiście wystąpiły i należycie zostały udokumentowane.

Do zniszczenia towaru handlowego w urzędzie celnym w H. doszło z przyczyny w żadnym razie nie leżącej po stronie Wnioskodawcy. Dopełnił on wszystkich niezbędnych formalności związanych z zakupem towaru, w szczególności zapłacił za towar i przekazał swojemu bezpośredniemu kontrahentowi opłatę licencyjną. Formalności związanych z uiszczeniem opłaty licencyjnej nie dopełnił jego kontrahent, a także nie odebrał towaru w wyniku czego służby celne musiały towar zniszczyć. Ponadto dokumenty, w których posiadaniu jest Wnioskodawca, w także faktury VAT, potwierdzają zniszczenie całego towaru. W tej sytuacji, skoro strata w kupionym przez Wnioskodawcę towarze rzeczywiście wystąpiła, jest udokumentowana oraz niezawiniona, zachodzą podstawy do zaliczenia jej w koszty jego działalności gospodarczej.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

* z dnia 17 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 1152/01, publ. Mon. Pod. 2003/7/42,

* z dnia 4 sierpnia 1998 r. sygn. akt III SA 5669/98, publ. LEX nr 40456,

* z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 2041/00, publ. LEX nr 53995.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

U podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu, kosztem uzyskania przychodów jest niewątpliwie właściwie udokumentowany zakup towarów handlowych.

W przypadku strat w majątku obrotowym (np. towarach handlowych) trudno mówić, że zmierzają one do osiągnięcia przychodów. Mogą one jednak co do zasady stanowić element kosztowy w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Możliwość zaliczenia poniesionej straty do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest od spełnienia następujących warunków:

* strata musi być związana z całokształtem prowadzonej działalności,

* jej powstanie musi być spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika,

* musi być właściwie udokumentowana,

* podatnik winien wykazać, iż podjął właściwe działania zabezpieczające przed powstaniem tejże straty.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). W myśl § 3 pkt 2 tego rozporządzenia, cena zakupu oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Natomiast za cenę nabycia uważa się cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze (§ 3 pkt 3 ww. rozporządzenia).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi m.in. odtwarzaczami MP3. Wprowadzenie na rynek europejski każdego takiego odtwarzacza, wymaga uiszczenia przez producenta bądź importera opłaty licencyjnej (od każdej sztuki produktu), na rzecz spółki zarządzającej patentami i pobierającej opłaty licencyjne. Opłata ta stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym konkretnym, jednostkowym urządzeniu. Wnioskodawca dokonuje ewidencji zdarzeń gospodarczych związanych z ww. działalnością w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż dla Wnioskodawcy opłata ta stanowi element ceny nabycia towaru handlowego.

Z wniosku wynika także, iż zgodnie z umową zawartą przez Wnioskodawcę z chińskim kontrahentem, opłatę tę miał uiścić kontrahent, a następnie wydatki z nią związane refakturował na Wnioskodawcę. Na podstawie wystawionej przez kontrahenta faktury, Wnioskodawca uiścił należność za zamówiony towar wraz z należną opłatą licencyjną. W związku z niewywiązaniem się kontrahenta z obowiązku uiszczenia opłaty licencyjnej, niemożliwe stało się dokonanie odprawy celnej dostarczonego towaru i wprowadzenie go do obrotu. Wnioskodawca odesłał więc ww. towar do kontrahenta, który jednakże odmówił jego przyjęcia. W konsekwencji, zgodnie z obowiązującymi przepisami, towar ten został zniszczony przez służby celne, a Wnioskodawca został obciążony kosztami jego transportu oraz zniszczenia.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż, jeżeli Wnioskodawca dochował należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed powstaniem opisanej we wniosku straty w środkach obrotowych, wskazana we wniosku strata w środkach obrotowych oraz wymienione w nim wydatki poniesione w związku z uiszczeniem opłaty licencyjnej, transportem oraz zniszczeniem towaru, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zauważyć jednak należy, iż wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem ocena czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca dochował należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed powstałą stratą w środkach obrotowych należy do wnioskodawcy. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.