IBPBI/1/415-75/11/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 19 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych otrzymania i wydatkowania jednorazowych środków na podjęcie działalności gospodarczej przyznanych z Powiatowego Urzędu Pracy - jest prawidłowe,

* prawidłowości określenia źródła przychodu w związku z otrzymaniem ww. środków - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania i wydatkowania jednorazowych środków na podjęcie działalności gospodarczej przyznanych z Powiatowego Urzędu Pracy oraz prawidłowości określenia źródła przychodu w związku z otrzymaniem ww. środków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W lipcu 2010 r. Wnioskodawca podpisał umowę z Powiatowym Urzędem Pracy, na podstawie której otrzymał środki na podjęcie działalności gospodarczej w zakresie usług instalatorskich oraz remontowo-wykończeniowych. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, tj. przed dniem 2 sierpnia 2010 r. oraz w trakcie jej prowadzenia wykorzystał przyznane środki na cele określone w ww. umowie, tj. zakup wyposażenia oraz materiałów w celu świadczenia przedmiotowych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1)

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 121 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są jednorazowe środki przyznane bezrobotnemu na podjęcie działalności, o których mowa w art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. Nr 99, poz. 1001 z późn. zm.).

Zatem, otrzymane z Funduszu Pracy środki będą stanowić przychód, ale z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i przychód ten będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania. W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa iż, nie ma obowiązku ujmowania go w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Ad 2)

Zgodnie z art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem poniesienie wydatków (zarówno na zakup materiałów, jak i wyposażenia), sfinansowanych przyznanymi środkami z Funduszu Pracy stanowi podstawę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, gdyż ich poniesienie pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tzn. między wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki na zakup materiałów i wyposażenia - o ile spełniają ww. przesłanki - podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli chodzi o ewidencję poniesionych wydatków, Wnioskodawca uważa, że:

* składniki wyposażenia winny być objęte ewidencją wyposażenia, o ile ich wartość początkowa przekracza 1.500 zł (§ 4 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów),

* natomiast materiały zakupione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej powinny zostać objęte spisem z natury, który podlega wpisaniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (§ 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów).

W przypadku nabycia środków trwałych sfinansowanych z pieniędzy z Funduszu Pracy, odpisy amortyzacyjne od ich wartości nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednak środek trwały należy wpisać do ewidencji środków trwałych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 z późn. zm.), Starosta ze środków Funduszu Pracy może przyznać bezrobotnemu jednorazowo środki na podjęcie działalności gospodarczej, w tym na pokrycie kosztów pomocy prawnej, konsultacji i doradztwa związane z podjęciem tej działalności.

Szczegółowe warunki przyznania powyższych środków oraz refundacji zostały określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 kwietnia 2009 r. w sprawie dokonywania refundacji kosztów wyposażenia lub doposażenia stanowiska pracy dla skierowanego bezrobotnego oraz przyznawania bezrobotnemu środków na podjęcie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 62, poz. 512 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 121 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są jednorazowe środki przyznane bezrobotnemu na podjęcie działalności, o których mowa w art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż otrzymane przez Wnioskodawcę środki jako bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą jaką zamierzał rozpocząć stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jak wskazano we wniosku z innych źródeł. Przychód te jednakże w części nie przeznaczonej na cele inwestycyjne, zwolniony jest od opodatkowania na podstawie cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 121 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w części przeznaczonej na zakup lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, środki powyższe nie stanowią przychodu podatkowego.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu winien w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Analiza treści zarówno art. 22 ust. 1 jaki i art. 23 ww. ustawy wskazuje, że co do zasady, nie ma przeszkód, aby podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup materiałów, wyposażenia sfinansowanych ze środków otrzymanych z Powiatowego Urzędu Pracy. Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z § 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), przez wyposażenie rozumieć należy rzeczowe składniki majątku, związane z wykonywaną działalnością, niezaliczone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, do środków trwałych. Przy czym, dokonując kwalifikacji podatkowej w ww. zakresie pod uwagę bierze się wartość jednostkową pojedynczej sztuki kompletnego i zdatnego do używania nabytego składnika majątku.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w § 2 ust. 1, obowiązane do prowadzenia księgi, zwane dalej "podatnikami", prowadzą ewidencję wyposażenia. Zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, ewidencją wyposażenia obejmuje się wyposażenie, którego wartość początkowa, w rozumieniu odrębnych przepisów, przekracza 1.500 zł.

W myśl § 3 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi. Natomiast materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (§ 3 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia).

Fakt sfinansowania wydatków na zakup wyposażenia oraz materiałów ze środków przyznanych osobie bezrobotnej z Powiatowego Urzędu Pracy na podjęcie działalności gospodarczej, nie wyklucza możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, mimo iż przyznane środki korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 121 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie został bowiem wymieniony w art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy (tzw. negatywny katalog kosztów), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Zgodnie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu są jednak odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Pomimo, iż odpisy z tytułu zużycia środków trwałych nabytych ze środków otrzymanych z Urzędu Pracy nie zostały wprost wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie mogą one jednak stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, w myśl bowiem art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W przypadku zakupu materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, dokonanego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, poniesiony wydatek może być uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów poprzez remanent początkowy, który to remanent podlegać będzie wpisowi do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W myśl § 27 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ww. podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półfabrykatów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury" na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

W myśl § 27 ust. 2 ww. rozporządzenia, spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego.

Natomiast zakup materiałów podstawowych, dokonany już po rozpoczęciu działalności gospodarczej, zgodnie z § 17 pkt 1 ww. rozporządzenia, musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Reasumując, stwierdzić należy, że otrzymane z Powiatowego Urzędu Pracy jednorazowe środki na rozpoczęcie działalności gospodarczej w części nie przeznaczonej na cele inwestycyjne, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie podlegają więc ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wydatki poniesione przed i po rozpoczęciu działalności gospodarczej na nabycie wyposażenia, mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile jest ono wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Materiały sfinansowane ze środków otrzymanych z Funduszu Pracy nabyte przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, należało ująć w remanencie początkowym, natomiast nabyte po rozpoczęciu działalności gospodarczej należy - co do zasady - wpisać do podatkowej księgi przychodów niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Wydatki przeznaczone na nabycie środków trwałych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych ze środków otrzymanych z Powiatowego Urzędu Pracy, w świetle art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, iż środki jakie Wnioskodawca otrzymał w ramach dotacji z Funduszu Pracy na rozpoczęcie działalności gospodarczej (w części nie przeznaczonej na cele inwestycyjne) stanowią przychód z działalności gospodarczej (zwolniony jednakże z opodatkowania), a nie jak wskazał Wnioskodawca z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.