IBPBI/1/415-732/09/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 7 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* braku podstaw prawnych do uznania wniesienia nieruchomości w formie aportu do spółki komandytowej za odpłatne zbycie tych nieruchomości - jest nieprawidłowe,

* skutków podatkowych tego wniesienia - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości w formie aportu do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z przyszłym wspólnikiem (będącym osobą fizyczną), zamierza założyć spółkę komandytową w rozumieniu ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej zwana Spółką). Tytułem wkładu niepieniężnego zamierza wnieść do Spółki nieruchomości, będące własnością lub udziałem we współwłasności nieruchomości (dalej zwane Nieruchomościami). Wśród Nieruchomości występują zarówno nieruchomości gruntowe (niezabudowane), jak i nieruchomości zabudowane. Nieruchomości, które mają być przedmiotem wkładu, nie były i nie są wykorzystywane przez wnioskodawcę do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Nieruchomości zostaną wniesione do Spółki według ich aktualnych wartości rynkowych, ustalonych na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależnego rzeczoznawcę.

W zamian za wniesione Nieruchomości wnioskodawca uzyska w Spółce status wspólnika z udziałem w zyskach generowanych oraz kosztach w przyszłości przez tą Spółkę.

W ramach działalności Spółki, wraz z przyszłym wspólnikiem, planują prowadzić działalność gospodarczą polegającą w szczególności na:

Przewidywany okres używania przedmiotowych Nieruchomości przez Spółkę komandytową jest dłuższy niż 1 rok. W związku z tym przedmiotowe Nieruchomości zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki komandytowej. Wartość początkowa przedmiotowych Nieruchomości w ewidencji środków trwałych Spółki zostanie ustalona w wysokości wartości aportu (wartości rynkowej). Wnioskodawca nie wyklucza, iż Spółka będzie mogła również zbyć niektóre Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowych Nieruchomości do Spółki, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla któregokolwiek ze wspólników Spółki, w tym dla Wnioskodawcy.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie (aport) Nieruchomości tytułem pokrycia wkładu do Spółki komandytowej nie spowoduje u niego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Regulacje prawne dotyczące osobowych spółek handlowych, w tym spółki komandytowej, zawarte są w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h.). Zgodnie z treścią art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Analogiczne regulacje znajdują zastosowanie do pozostałych osobowych spółek handlowych. Jak więc wynika z powyższych regulacji osobowa spółka handlowa posiada własny majątek, nie jest jednak osobą prawną. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwaną u.p.d.o.f.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku. Zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zdaniem Wnioskodawcy elementem istotnym dla oceny, czy aport dokonany przez osobę fizyczną do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest charakter podatkowy samego aportu tj. czy z perspektywy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art. 19), czynność ta może być uznana za zbycie składników majątkowych w rozumieniu tego artykułu. Pomimo faktu, iż na gruncie prawa cywilnego w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych można potencjalnie mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, to jednak na gruncie prawa podatkowego takie zbycie nie ma miejsca. Jak zaznaczono bowiem wyżej prawo podatkowe nie uznaje spółek osobowych (w tym spółki komandytowej), za odrębnych podatników podatku dochodowego. Innymi słowy, w zakresie tego podatku spółki te są transparentne, natomiast podatek od uzyskiwanych przez nie dochodów opłacany jest bezpośrednio przez ich wspólników (stosownie do ich udziału w dochodzie danej spółki). W związku z powyższym, w przypadku wniesienia aportu do spółki jawnej nie dochodzi do zbycia przez podatnika składników majątku stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego, ponieważ składniki te nie zostają przeniesione na innego podatnika podatku dochodowego. W tym przypadku dochodzi do sytuacji, w której podatnik wnoszący tego rodzaju aport, będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotu aportu. W konsekwencji, należy uznać, że na gruncie prawa podatkowego wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie może zostać uznane za zbycie przedmiotu takiego wkładu. W rezultacie, aport składników majątku dokonany przez podatnika podatku dochodowego (wnioskodawcę) do spółki komandytowej tytułem wkładu nie może być uznany za czynność opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Teza ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Ustawodawca przewidział, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że w przypadku aportu jedynie objęcie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych podlega opodatkowaniu.

W opinii Wnioskodawcy treść tego przepisu jest w sposób naturalny powiązana z treścią art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem w przypadku aportu dokonanego przez osobę prawną do spółki komandytowej nie dochodzi do zbycia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 17 ust. 1 pkt 9 odnosi się jedynie do wartości nominalnej udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, gdyż wyłącznie w przypadku tego rodzaju aportów dochodzi do zbycia majątku w rozumieniu podatkowym. Tak więc przychód wystąpiłby jedynie wówczas, gdy Wnioskodawca wniósłby w drodze aportu składnik majątku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, co nie jest zamiarem wnioskodawcy. W zakresie omawianego zdarzenia przyszłego oznacza to, że wniesienie opisanego wyżej aportu do Spółki nie spowoduje, w chwili dokonania wniesienia, uzyskania przez niego, ani też przez innego wspólnika Spółki, przychodu podlegającego opodatkowaniu. Potwierdzeniem tego jest również zasada, zgodnie z którą podatku nie można domniemywać, a musi on wynikać z wyraźnego przepisu ustawy. Potwierdza to treść art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są, określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

- pozarolnicza działalność gospodarcza,

- odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Odpłatne zbycie oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. W przypadku wniesienia przez wspólnika nieruchomości aportem do spółki komandytowej, następuje przeniesienie prawa ich własności z osoby fizycznej na spółkę w zamian za korzyść majątkową w postaci udziału w spółce. Wniesienie nieruchomości w postaci aportu stanowi zatem formę ich odpłatnego zbycia. Wskazuje na to także treść cyt. wyżej art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, uznającego wniesienie do spółki składników majątku w postaci wkładu niepieniężnego za formę ich odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza utworzyć z drugą osobą fizyczną spółkę komandytową. Do spółki tej zamierza wnieść w formie aportu, będące jego własnością nieruchomości gruntowe oraz nieruchomości zabudowane, bądź też udział we współwłasności tych nieruchomości. Żadna z ww. nieruchomości nie jest i nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Nieruchomości te będą stanowiły środki trwałe w utworzonej spółce.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wniesienie aportu do spółki komandytowej w postaci wskazanych we wniosku nieruchomości, będzie stanowiło formę ich odpłatnego zbycia. Jednakże w momencie wniesienia tego aportu, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w części dotyczącej braku podstaw prawnych do uznania wniesienia nieruchomości w formie aportu do spółki komandytowej za odpłatne zbycie tych nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej skutków podatkowych tego wniesienia za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie dotyczącym skutków podatkowych wniesienia nieruchomości do spółki komandytowej w formie aportu dla drugiego wspólnika Spółki oraz w sprawach będących przedmiotem pytań określonych we wniosku Nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.