IBPBI/1/415-718/14/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 17 czerwca 2014 r.), uzupełnionym 29 sierpnia i 2 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości ustalenia dochodu ze sprzedaży wskazanych we wniosku składników majątku uznanych za środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży wskazanych we wniosku składników majątku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-718/14/ZK, IBPBII/2/415-577/14/ŁCz i IBPBII/2/415-725/14/ŁCz wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 29 sierpnia i 2 września 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. W niedalekiej przyszłości otrzyma od dzieci w darowiźnie nieruchomość gruntową (udział w gruncie w częściach ułamkowych). Nieruchomość po dokonaniu darowizny będzie wykorzystywana w działalności Wnioskodawcy. Obecnie grunt posiada uchwalony w 2009 r. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego. Na podstawie tego Planu został przeznaczony pod przemysł, składy, magazyny, usługi komercyjne, obiekty handlowe, komunikację, sieci infrastruktury technicznej oraz budowle im towarzyszące. W przyszłości Wnioskodawca zamierza na darowanym gruncie wybudować budynek, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy. Wnioskodawca nie wyklucza również sprzedaży darowanej nieruchomości, czy wniesienia jej (jako aportu) do spółki.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 28 sierpnia 2014 r., wskazano m.in., że:

* przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę od 25 czerwca 2014 r. jest kupno i sprzedaż nieruchomości, a faktycznie wynajem,

* nieruchomość będzie wynajmowana,

* Wnioskodawca zamierza wybudować budynek niemieszkalny,

* ww. budynek będzie przeznaczony pod wynajem,

* nieruchomość gruntowa oraz budynek będą stanowiły środki trwałe w działalności,

* przedmiotem sprzedaży będzie darowany grunt oraz ewentualnie budynek, po jego wybudowaniu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochód (lub stratę) ze zbycia ww. nieruchomości przed wybudowaniem na niej budynku, jak i po jego wybudowaniu, należy ustalić w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego środka (sam grunt nie będzie amortyzowany zgodnie z przepisami).

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość środka trwałego pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowym stanie faktycznym. Przychód zostanie osiągnięty ze sprzedaży środka trwałego, związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą, ujętego w ewidencji środków trwałych, a wiec będzie przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie miał tu zastosowania przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, są udokumentowane nakłady zwiększające wartość rzeczy, ponieważ przepis ten dotyczy sytuacji opisanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, gdy zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak wynika z powyższego przepisu niezamortyzowana wartość środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodów przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia składnika majątku.

Na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 zdanie drugie ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Mając na uwadze przedstawione informacje oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w przypadku sprzedaży otrzymanej w formie darowizny nieruchomości dochodem z odpłatnego zbycia jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tego środka trwałego. Reasumując, kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży środka trwałego nabytego w formie darowizny jest niezamortyzowana wartość tego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...); przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 w ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. W niedalekiej przyszłości otrzyma w drodze darowizny od dzieci nieruchomość gruntową (udział w gruncie w częściach ułamkowych). Nieruchomość będzie wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W przyszłości na darowanym gruncie Wnioskodawca zamierza wybudować budynek niemieszkalny, przeznaczony pod wynajem. Nieruchomość gruntowa oraz budynek będą stanowiły środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie wyklucza sprzedaży darowanej nieruchomości gruntowej oraz budynku po jego wybudowaniu.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro ww. nieruchomość gruntowa (środek trwały) zostanie nabyta nieodpłatnie, a więc Wnioskodawca nie poniesie wydatków na jej nabycie, to co do zasady na gruncie niniejszej sprawy w tym zakresie przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 nie będzie miał zastosowania.

Stosownie jednak do art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) i pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Jednakże mając na względzie, że grunty z mocy prawa nie podlegają amortyzacji (art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej nabytej w drodze umowy darowizny (a wiec nieodpłatnie), nie można uwzględnić odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od jego wartości początkowej. Zatem dochód z tego tytułu stanowić będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia tego udziału a wartością początkową tego środka trwałego.

Natomiast dochód z odpłatnego zbycia wskazanego we wniosku budynku niemieszkalnego wybudowanego na ww. nieruchomości gruntowej, stanowiącego środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, należy ustalić jako różnicę między uzyskanym przychodem ze sprzedaży, a wartością początkową wskazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (co w istocie odpowiada nieumorzonej wartości początkowej tego środka trwałego).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.