IBPBI/1/415-718/09/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 2 września 2009 r.), uzupełnionym w dniach 17 i 23 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wskazanego we wniosku lokalu oraz obowiązku ujęcia uzyskanego w wyniku tej sprzedaży przychodu w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz faktu sprzedaży w ewidencji środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wskazanego we wniosku lokalu oraz obowiązku ujęcia uzyskanego w wyniku tej sprzedaży przychodu w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz faktu sprzedaży w ewidencji środków trwałych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 9 listopada 2009 r. Znak: IBPP1/443-894/09/AL, IBPBI/1/415-718/09/AP wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 17 i 23 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem lokalu zakupionego u developera w nowym budynku mieszkalnym w całości przeznaczonym na cele mieszkaniowe. Na podstawie umowy z developerem w trakcie budowy jeden (przedmiotowy) lokal został wyodrębniony do prowadzenia działalności gospodarczej. Został on zakupiony na nazwisko Wnioskodawcy i przekazany do prowadzonej działalności gospodarczej. Zakup został obciążony i rozliczony 22% podatkiem VAT. Koszty zakupu zostały rozliczone w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i stanowiły koszty uzyskania przychodów. Lokal został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, koszty związane z jego utrzymaniem i eksploatacją były rozliczane w prowadzonej działalności gospodarczej firmy. W związku z tym, że nie uzyskano zamierzonych efektów gospodarczych i finansowych, podjęto starania i uzyskano zgodę odpowiednich urzędów na przekształcenie tego lokalu na lokal mieszkalny. Nie dokonano dotychczas adaptacji z tym związanej, a lokal nie został dotychczas zasiedlony. Fizycznie spełnia on warunki do zamieszkania. Od czasu jego zakupu minęło 5 lat, od roku 2008 został on wykreślony z ewidencji środków trwałych i nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej. Nie stanowi on w chwili obecnej źródła przychodu.

Obecnie Wnioskodawca ma zamiar sprzedać ten lokal - w zależności od przedstawionej oferty, jako lokal mieszkalny lub do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jest czynnym płatnikiem podatku od towaru i usług. Prowadzi działalność gospodarczą jednoosobowo, rozliczaną na zasadach ogólnych - tzw. podatek liniowy oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż od 1 stycznia 2008 r. Wnioskodawca zaprzestał dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego lokalu, w oparciu o art. 22c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sformułowanie "został on wykreślony z ewidencji środków trwałych" zostało użyte niewłaściwie. Lokal nadal figuruje w ewidencji środków trwałych. Powinno być użyte określenie opisujące zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych t.j. wycofanie z działalności. Wykreślenie z ewidencji nastąpi po sprzedaży lokalu, na podstawie wystawionej faktury VAT, oraz aktu notarialnego sporządzonego na tę okoliczność.

Ponadto odpowiadając na zawarte w wezwaniu pytania Wnioskodawca wskazał m.in., iż:

* obecnie jest prowadzona działalność - piekarnia - produkcja i sprzedaż pieczywa,

* data zakupu lokalu - 26 kwietnia 2004 r.,

* data zakończenia budowy przez developera - 30 kwietnia 2004 r.,

* symbol PKOB budynku -1122,

* pierwsze zasiedlenie budynku - oddanie do użytku lokalu - maj 2004 r.,

* w momencie nabycia lokalu była prowadzona działalność gospodarcza tj. produkcja i sprzedaż pieczywa. Lokal został zakupiony z przeznaczeniem na sklep jako własny punkt sprzedaży pieczywa. Lokal był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Służył czynnościom opodatkowanym.

* obecnie lokal jest zgłoszony do sprzedaży w biurze pośrednictwa handlu nieruchomościami. Planuje się sprzedaż po zgłoszeniu się nabywcy,

* lokal był wynajmowany od dnia 27 stycznia 2007 r. do 22 grudnia 2007 r. Najemca płacił na podstawie wystawianych faktur VAT umówiony czynsz. Przychody z czynszu ujmowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poz. przychody pozostałe. Obecnie lokal nie jest wynajmowany ani dzierżawiony. Nie jest wykorzystywany dla żadnych celów - w tym osobistych. Nie czerpie się z niego żadnych korzyści. Nie przewiduje się w przyszłości wynajmu ani dzierżawy lokalu,

* powodem sprzedaży lokalu jest:

- nieopłacalność prowadzenia w nim sklepu między innymi ze względu na pobliską konkurencję i charakter miejsca w jakim się znajduje,

- trudności z wynajmem,

* w związku z tym, że użytkowanie lokalu o takim przeznaczeniu jakie on posiada okazało się ekonomicznie nieuzasadnione, podjęto starania o zmianę przeznaczenia lokalu na lokal mieszkalny. Została mu wydana decyzja umożliwiająca zmianę sposobu użytkowania lokalu. Lokal zostanie sprzedany jako lokal użytkowy,

* nie posiada żadnych innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, oprócz wymienionej we wniosku,

* lokal nie został przekazany dotychczas na żadne cele osobiste i nie był w żadnym stopniu do tych celów wykorzystywany. Figuruje nadal w ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Należy zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty stanowiącej różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży - ceną rynkową, a kwotą niezamortyzowaną.

Ad 2.

Sprzedając lokal należy wykazać tą sprzedaż w dacie sprzedaży m.in. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Przy czym w myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Aby zatem przychód ze sprzedaży nieruchomości mógł być uznany za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

* zbycie tej nieruchomości nie może następować w wykonaniu prowadzonej działalności gospodarczej,

* zbywana nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną, wykorzystywaną w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

W myśl art. 14 ust. 2c ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, iż przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści złożonego wniosku 26 kwietnia 2004 r. Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej w zakresie produkcji i sprzedaży pieczywa działalności gospodarczej zakupił lokal, który został wyodrębniony z budynku mieszkalnego. Lokal został zakupiony z przeznaczeniem na sklep, jako własny punkt sprzedaży pieczywa. Wydatki związane z jego nabyciem oraz z jego użytkowaniem i eksploatacją zostały zaliczone do kosztów tej działalności. Został on również wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i był amortyzowany do końca 2007 r. Od 1 stycznia 2008 r. Wnioskodawca zaprzestał dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powyższego lokalu. Obecnie lokal ten nie jest wykorzystywany w tej działalności (ani w żaden inny sposób) jednak nie został on wykreślony z ewidencji środków trwałych.

Z uwagi na fakt, iż prowadzona działalność gospodarcza nie przyniosła spodziewanych efektów gospodarczych, Wnioskodawca powziął zamiar zmiany przeznaczenie tego lokalu na mieszkalny. Jednakże zostanie on sprzedany jako lokal użytkowy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia ze zbyciem lokalu użytkowego, stanowiącego środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż jeżeli planowana sprzedaż przedmiotowego lokalu (który jako środek trwały był wykorzystywany i amortyzowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) nastąpi w okresie nieprzekraczającym 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten wycofano (zostanie wycofany) z działalności gospodarczej, a dniem jego sprzedaży, to przychód uzyskany z jego zbycia stanowić będzie przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Dochód z tej sprzedaży, Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić w oparciu o art. 24 ust. 2 ww. ustawy, zgodne z którym dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od tych środków i wartości.

Wskazać przy tym należy, iż stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem, wyliczając dochód ze sprzedaży opisanego we wniosku lokalu użytkowego, należy od kwoty przychodu ustalonego zgodnie z cytowanymi przepisami, odjąć kwotę wydatków poniesionych na nabycie tego lokalu (odpowiadającą wartości początkowej środka trwałego), pomniejszoną o dokonane od tego lokalu odpisy amortyzacyjne.

Ustalony w ten sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach stosowanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. 19% stawką tzw. podatku liniowego, o ile w roku sprzedaży przedmiotowego lokalu Wnioskodawca będzie opodatkowany w tej formie.

Natomiast odnosząc się do kwestii obowiązku zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów otrzymanego w wyniku sprzedaży ww. lokalu przychodu oraz dokonania stosownej adnotacji, w związku z zaistnieniem powyższego zdarzenia gospodarczego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazać należy, iż zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W sytuacji prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów odrębnymi przepisami określającymi zasady jej prowadzenia są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Z powyższego przepisu wynika, iż Wnioskodawca ma obowiązek ewidencjonowania, w prowadzonej przez niego podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdarzeń gospodarczych odzwierciedlających rzeczywisty stan faktyczny dotyczący prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, dla celów prawidłowego ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy, uzyskanego z tej działalności. Zobowiązany jest również ujmować w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto obowiązki w ww. zakresie wynikają również z zasady rzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych, o której mowa w § 11 pkt 1 ww. rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy.

W myśl § 11 pkt 2 i 3 tego rozporządzenia, za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Natomiast księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W przedmiotowej sprawie zdarzeniem gospodarczym odzwierciedlającym rzeczywisty stan faktyczny (a dot. zdarzenia przyszłego), które należy zaewidencjonować w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, będzie sprzedaż lokalu użytkowego. Przychód uzyskany z tej sprzedaży należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako pozostały przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie w momencie zbycia środka trwałego (lokalu użytkowego) należy również dokonać stosowniej adnotacji w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej m.in. datę zbycia tego środka trwałego. Stosownie bowiem do treści art. 22n ust. 2 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, m.in. datę likwidacji środka trwałego oraz jej przyczynę albo datę zbycia środka trwałego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.