IBPBI/1/415-700/11/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 13 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości uznania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, za dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - jest prawidłowe,

* momentu opodatkowania ww. dochodów oraz obowiązku odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lipca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu i momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, osoba fizyczna objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terenie RP, w niedalekiej przyszłości planuje przystąpienie do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie w tym podmiocie akcji, uprawniających w szczególności do udziału w zysku tego podmiotu. Spółka w toku swojej działalności gospodarczej może osiągać zyski, które z kolei mogą zostać przeznaczone uchwałą walnego zgromadzenia zatwierdzoną przez wszystkich komplementariuszy do wypłaty akcjonariuszom, zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej: "k.s.h.") - jako dywidenda. Nie jest jednak wykluczone, że zysk ten może zostać wyłączony od podziału pomiędzy akcjonariuszy jako np. przeznaczony na dalsze inwestycje spółki. Wnioskodawca zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 175, t.j. - dalej: "u.p.d.o.f.", winno być tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), wybrał w poprzedzających okresach rozliczeniowych opodatkowanie swoich dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem "liniowym", zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 30c u.p.d.o.f.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód z udziału w tym podmiocie, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, pojawić się może dopiero w związku z podjęciem przez walne zgromadzenie akcjonariuszy uchwały (zaakceptowanej przez wszystkich komplementariuszy) w sprawie podziału zysku za dany rok obrotowy, przychód ten winien podlegać opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 u.p.d.o.f.), zaś obowiązek Wnioskodawcy do obliczenia i uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu należnego przychodu ze spółki komandytowo-akcyjnej powstanie w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstanie roszczenie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalność gospodarczej, na zasadach opisanych poniżej, tj.

* dochód ten powstać może najwcześniej w chwili podjęcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej uchwały w sprawie wypłaty dywidendy za dany rok obrotowy na rzecz jej akcjonariuszy - w oparciu o art. 126 § 1 pkt 2) w zw. z art. 347 § 1 i art. 146 § 2 pkt 2) k.s.h.,

* dopiero wraz z podjęciem ww. uchwały, po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy, a zatem można mówić o powstaniu przychodu należnego, wobec czego dopiero wówczas powstać może obowiązek Wnioskodawcy do obliczenia i uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, za miesiąc, w którym powstała należność o wypłatę ww. dywidendy,

* dochód po stronie akcjonariusza powstaje i podlega opodatkowaniu wyłącznie w kwocie przypadającej na akcjonariusza i należnej mu dywidendy z mocy uchwały, o której mowa powyżej.

Podstawę prawną do zakreślonej powyżej metody obliczania i wpłacania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowią następujące przepisy u.p.d.o.f.:

* art. 5b ust. 2, który stanowi, że: "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3",

* art. 8 ust. 1, który stanowi, że "przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe",

* art. 10 ust. 1 pkt 3, który stanowi, że "źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza",

* art. 14 ust. 1, który stanowi, że "za przychód z działalności, o której m owa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług",

* art. 44 ust. 1, który stanowi, że "podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowym według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h",

* art. 44 ust. 3 pkt 1, który stanowi, że "podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku".

Z podanych wyżej przepisów podatkowych wynika, że przychód akcjonariusza, uzyskiwany z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, w świetle przepisów art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1-1a u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalność gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. Przychód ten może być opodatkowany na zasadach wskazanych w art. 30c u.p.d.o.f., po spełnieniu warunków określonych w art. 9a ust. 2-3 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wskazuje, że przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej pozostaje literalnie rzecz ujmując przychód z udziału w takiej spółce. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wprawdzie definicji legalnej "przychodu z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej", tym niemniej biorąc pod uwagę potoczne rozumienie tego pojęcia, należałoby przez niego rozumieć przychody, których podstawę stanowi uczestnictwo danego wspólnika w spółce osobowej. Zatem jedynie takie przychody wspólnika spółki osobowej, jakie wynikają z uczestnictwa tegoż wspólnika w tym podmiocie mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie ww. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Konieczne jest zatem w tym względzie odniesienie się do przepisów kodeksu spółek handlowych, który określa jakie przychody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej może uzyskiwać akcjonariusz takiego podmiotu. Zgodnie z przepisami k.s.h., tj. art. 126 § 1 pkt 2), art. 347 § 1 k.s.h. i art. 146 § 2 pkt 2) k.s.h., jedynym dochodem, jaki może przysługiwać akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tym podmiocie pozostaje dywidenda, tj. udział w zysku rocznym spółki.

Przepisy ww. aktu normatywnego wskazują jednocześnie, iż dla powstania prawa akcjonariusza do udziału w zysku (dywidendzie) spółki komandytowo-akcyjnej niezbędne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

* spółka osiągnie zysk, który to zostanie wykazany w jej rocznym sprawozdaniu finansowym - art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2) k.s.h.,

* zysk ten zostanie przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom - art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2) k.s.h.,

* na wypłatę zysku akcjonariuszom wyrażą zgodę wszyscy komplementariusze spółki, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2) k.s.h.: "zgody wszystkich komplementariuszy wymagają, pod rygorem nieważności, uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom".

Dopiero w razie zajścia wszystkich trzech zdarzeń można stwierdzić, że akcjonariusz uzyskuje prawo do udziału w zysku spółki. Tylko w taki sposób i tylko przy spełnieniu się takich warunków realizuje się korporacyjne prawo akcjonariusza do udziału w zysku, a kwota zysku przeznaczona mu do wypłaty staje się kwotą należną, o której to stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.: "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane". Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie znaczenia pojęcia "kwota należna". Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". W myśl słownika języka polskiego termin "należny" znaczy "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. lex nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem wierzytelności, choćby niewymagalnej (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. lex nr 377519). Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, jedynie biorąc pod uwagę pozytywną uchwałę walnego zgromadzenia akcjonariuszy w sprawie podziału zysku (dywidendy) podjętą po zakończeniu roku obrotowego, zaakceptowaną przez wszystkich komplementariuszy, dana kwota dywidendy może zostać uznana za należną akcjonariuszowi. Proporcje udziału w zysku danego akcjonariusza określa art. 147 k.s.h. Ani jednakże ten przepis, ani też żaden inny przepis k.s.h. nie tworzy ogólnego prawa akcjonariusza do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Roszczenie o wypłatę zysku nie przysługuje akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej w szczególności w ciągu roku obrotowego. Jego sytuacja prawna jest bowiem całkowicie odmienna od sytuacji komplementariusza, który może swobodnie uzyskiwać zaliczki na poczet zysku przez cały rok obrotowy. Akcjonariusz taki może uzyskać dochód jedynie po zakończeniu roku obrotowego i to po spełnieniu opisanych powyżej trzech warunków podstawowych. W przekonaniu Wnioskodawcy, treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zatem interpretować zgodnie z wykładnia systemową. Interpretacja taka, w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej, musi z całą pewnością uwzględniać regulacje z art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2) k.s.h. Prowadzi to, w opinii Wnioskodawcy do wniosku, że nie można mówić o opodatkowaniu przychodów należnych u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w ciągu roku podatkowego. Opodatkowanie takie pojawić się może jedynie w przypadku podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy po zakończeniu roku obrotowego.

Odnosząc się do innych przepisów podatkowych Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 tej samej ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. A contrario zatem jeśli podatnik nie osiąga dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, to tym samym, nie jest zobligowany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy. W analizowanej sytuacji, jak wynika z podanej wyżej argumentacji, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uzyskuje żadnego przychodu należnego w ciągu roku podatkowego, tym samym nie może być on zobligowany do uiszczenia śródrocznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przyjęcie przeciwnej interpretacji, tj. uznającej oblig uiszczania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego, prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, iż możliwe jest opodatkowanie kwot, których podatnik może nigdy nie otrzymać (np. w przypadku zbycia akcji w ciągu roku obrotowego, czy też podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały wyłączającej zysk za dany rok obrotowy od podziału). Nadto Wnioskodawca wskazuje, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest płatnikiem tego podatku, a zaliczki nie będą i nie mogą być płacone ze środków spółki (czyli de facto z zysku spółki), wobec czego koszty daniny publicznej płatnej do organu podatkowego w ciągu roku podatkowego pokrywać musiałby z własnych środków sam akcjonariusz - nie mając nadziei nawet na to, że kwota zapłaconego podatku zostanie mu w przyszłości przynajmniej "zwrócona" w związku z wypłatą na jego rzecz dywidendy.

Wnioskodawca zauważa, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu, oraz mając na uwadze opisane konsekwencje aksjologiczne, społeczne i ekonomiczne, do jakich może prowadzić przeciwna do prezentowanej przez Wnioskodawcę interpretacja prawa podatkowego, należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego. Należy przy tym w pierwszej kolejności odrzucić interpretację prowadzącą do absurdalnych i rażąco niesprawiedliwych konsekwencji.

To wprost prowadzi zdaniem Wnioskodawcy do uznania zasadności Jego stanowiska co do:

* momentu powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych (naliczenia podatku i uiszczenia zaliczki na podatek), przypadającego na chwilę podjęcia zaakceptowanej przez komplementariuszy uchwały walnego zgromadzenia w sprawie wypłaty dywidendy,

* niemożności obciążania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej obowiązkiem uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, obliczanych od niezatwierdzonego i niepodzielonego zysku spółki.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację Wnioskodawca stwierdza, że skoro:

* źródłem przychodu może być u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej tylko roszczenie do spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę z zysku, która to powstaje w momencie podjęcia uchwały i wyrażenia zgody na wypłatę wszystkich komplementariuszy,

* wysokość tej należności wynika z zastosowania proporcji opisanej w art. 147 § 1 k.s.h. do ogólnej kwoty przeznaczonej stosowną uchwałą walnego zgromadzenia do wypłaty akcjonariuszom,

to przychodem akcjonariusza jest tylko kwota przypadającego do wypłaty na rzecz akcjonariusza udziału w zysku, ustalonego zgodnie ze wspomnianą uchwałą, a zaliczka na podatek zostanie uiszczona wyłącznie za miesiąc, w którym kwota zysku została przeznaczona do wypłaty akcjonariuszowi (jako kwota należna).

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09, publ: baza orzeczeń NSA,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt: I SA/Wr 1063/09, publ: baza orzeczeń NSA,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt: I SA/Wr 1065/09, publ. baza orzeczeń NSA,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., sygn.: III SA/Wa 1626/09, publ. baza orzeczeń NSA,

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt: II FSK 1925/09, publ. baza orzeczeń NSA.

Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego (interpretacje ogólne). Natomiast zgodnie z art. 14e § 1 tej samej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, że Ordynacja podatkowa nakłada na Ministra Finansów szczególne obowiązki, polegające na kontrolowaniu zgodności wydawanych interpretacji z aktualnych orzecznictwem sądowym - tutaj, z orzecznictwem sądowo-administracyjnym. Przywołane powyżej wyroki zostały wydane w identycznym stanie prawnym, na który powołuje się Wnioskodawca, winny zatem znaleźć odzwierciedlenie w treści wydanej decyzji podatkowej. Działanie odmienne poczytać by należało za prowadzące do naruszenia zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe uwagi zostały potwierdzone przez orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: "Minister Finansów wydając interpretacje indywidualne jest zobowiązany do kierowania się przy ich wydawaniu także orzecznictwem sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej, Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" (sygn. akt III SA/Wa 1916/08, publ. Baza orzeczeń NSA).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 k.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażane w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić zatem należy, iż uzyskane przez spółkę osobową tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, czyli tzw. podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, dochody jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał, jako przyszły akcjonariusz Spółki komandytowo-akcyjnej, winien On zaliczać do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W tym więc zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W myśl art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ww. ustawy).

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią cyt. art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przepis ten jasno wskazuje, iż każdemu udziałowcowi spółki nie będącej osobą prawną (jak np. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej), na gruncie ustawy, przypisuje się przychód. Przychód ten stanowi część przychodu uzyskanego przez spółkę, a wynikający z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych (do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) i określony proporcjonalnie do przypadającego udziałowcowi (akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej) prawa w udziale w zysku, w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. - zwanej dalej k.s.h.). Z kolei art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie wskazuje, iż dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W powiązaniu art. 24 ust. 1 z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy, stwierdzić należy, iż dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z księgi rachunkowej przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tej księgi.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

(art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę nie mającą osobowości prawnej wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jaki nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników ww. informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) ze spółką.

Tak więc nie ma podstaw, aby z faktu, iż na gruncie k.s.h. (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku.

Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia "zysk" używanego w k.s.h. i pojęcia "dochód" stanowiącego podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek, na gruncie przepisów ustawy. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach k.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu, jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku i zaliczek na podatek. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu świadczenia podatkowego (np. zaliczek na podatek). Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach k.s.h., jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej i objąć w tym podmiocie akcje uprawniające go w szczególności do udziału w zysku spółki.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy, stwierdzić należy, iż z tytułu uczestnictwa w tej spółce Wnioskodawca uzyska co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu, należy zatem ustalić według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy, przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend, jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Ustawodawca rezygnując z opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej jednym podatkiem (np. od osób prawnych) przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega "dochód tej spółki" (przychody spółki, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) rozdzielony na każdego ze wspólników (niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika). Przyjęcie odmiennej koncepcji oznaczałoby, że część dochodu uzyskanego w ramach spółki komandytowo-akcyjnej, w trakcie roku podatkowego mogłaby być w ogóle nieopodatkowana.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przez niego przychodu z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska, tym bardziej, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przedstawione są również poglądy potwierdzające stanowisko organu w niniejszej sprawie (patrz: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2/10 oraz II FSK 3/10). Zauważyć również należy, iż zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, nawet w sytuacji gdy przepisy prawa podatkowego określają skutki określonej czynności prawnej odmiennie niż przepisy prawa handlowego, w pierwszej kolejności znajdują zastosowanie przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji, skoro przepisy prawa podatkowego, a więc i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikują przychody uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce, za przychody z działalności gospodarczej, to do przychodów (dochodów) z tego tytułu należy stosować określone w tej ustawie zasady opodatkowania właściwe dla tego źródła przychodów. Zasad tych nie mogą modyfikować przepisy Kodeksu spółek handlowych, które w świetle art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie stanowią przepisów prawa podatkowego.

Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1637/09 (LEX nr 602100), z którego wynika m.in., iż: (...) "z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji."

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.