IBPBI/1/415-696/13/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1800/11 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1175/10, uchylającym interpretację indywidualną z 16 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-429/10/AB wniosku z 23 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 5 maja 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłacenia udziału kapitałowego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłacenia udziału kapitałowego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2009 r. Wnioskodawca wystąpił ze spółki jawnej. Niezależnie od zwrotu wkładu otrzymał zwrot części zysku z lat ubiegłych, z części na niego przypadającej, który do czasu wystąpienia (spółka trwa nadal z udziałem 2 pozostałych wspólników) był niepodzielony i pozostawiony w spółce. Wnioskodawca w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą ale teraz indywidualnie. Wypłata odbyła się za zgodą wszystkich wspólników potwierdzoną na piśmie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacony w 2009 r., przypadający na Wnioskodawcę zysk z lat ubiegłych, wcześniej opodatkowany zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być powtórnie opodatkowany w związku z jego wypłatą, czy też jego wcześniejsze opodatkowanie jest wystarczające.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie zysku w latach jego uzyskania, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wystarczające i jego późniejsza wypłata nie rodzi obowiązku ponownego opodatkowania. Jednakże niepokój Wnioskodawcy budzi fakt, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 wynika wyłącznie zwolnienie wypłaty wkładu, chociaż uznać można, że pozostawienie niepodzielonego wówczas zysku stanowi taki wkład.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 16 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-429/10/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając w szczególności, iż przychód Wnioskodawcy uzyskany w związku z wystąpieniem ze Spółki jawnej, w wysokości nieprzekraczającej wielkości wniesionego do tej Spółki wkładu, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychód uzyskany w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej, stanowiący nadwyżkę ponad wartość wniesionych wkładów, będzie podlegał opodatkowaniu, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1175/10, uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-429/10/AB, stwierdzając, że Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; zwaną dalej: "u.p.d.o.f."), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f., oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 u.p.d.o.f., nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c) tegoż unormowania.

Natomiast w myśl art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych; zwanej dalej: "k.s.h."), w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że określenie "wartości zbywczej" powinno być odnoszone do ustalonej wartości uwzględniającej zarówno aktywa, jak i pasywa spółki. Wartość zbywcza jest to wartość, po której można uzyskać cenę na rynku. Nie powinny tu więc, wchodzić w grę żadne subiektywne oceny, odnoszące się do przyjmowanej wartości (por. Andrzej Kidyba, komentarz, LEX 2008, Komentarz do art. 65 Kodeksu spółek handlowych, (w:) A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 k.s.h., LEX, 2008, wyd. VI.).

Zdaniem Sądu (...) wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę jawną wartość jego udziału kapitałowego (ponad wartość wniesionych wkładów), mieści się w pojęciu "wartości zbywczej" tejże spółki i należy ją zaliczyć do kategorii "prawa majątkowe" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że dochód osiągnięty z tytułu tego przychodu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Gdyby bowiem tak przyjąć, to mielibyśmy do czynienia z ponownym opodatkowaniem tego samego przedmiotu, czyli dochodu byłego wspólnika spółki jawnej, co jest nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji R.P.) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji R.P.). Naruszałyby również fundamentalną zasadę prawa podatkowego, co do zakresu przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie podatkowej oraz zakazu rozszerzającego interpretowania jej unormowań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, POP 1994, Nr 2, poz. 24.).

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt I FSK 594/04, (publ. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 145503), zgodnie z którym wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku, a to godziłoby w podstawową zasadę prawa podatkowego - unikania podwójnego opodatkowania.

W podsumowaniu Sąd stwierdził, iż (...) w przypadku otrzymania środków pieniężnych, w związku z wystąpieniem ze spółki, środki te podlegają, co do zasady, opodatkowaniu (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Przy czym dla wspólników - osób fizycznych jest to dochód z działalności gospodarczej. Z tym jednak zastrzeżeniem, że opodatkowaniu podlega tylko nadwyżka otrzymanych środków przewyższająca wielkość wskazaną w ustawie. Opodatkowaniu nie podlega bowiem ta część otrzymanych środków, która odpowiada wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w zysku w spółce pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce (art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.).

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ostatecznym wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1800/11 oddalił skargę kasacyjną organu.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż w rozstrzyganej sprawie dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, z tytułu majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r. w sprawie sygn. akt II FKS 542/09 dostępny na www.nsa.gov.pl). W takiej sytuacji mamy do czynienia z podwyższeniem wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego do zwrotu ustępującemu wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu i korzystać będzie ona w pełni ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęty jest wyłącznie przychód związany ze zwrotem wkładu, a więc tej części udziału, która została wniesiona przez wspólnika spółki jawnej. Słusznie zatem autor skargi kasacyjnej wywodzi, że przewidzianemu w tym przepisie zwolnieniu od podatku podlega tylko przychód równy wkładowi wniesionemu przez wspólnika. Jednak uszło uwadze organu interpretacyjnego, że zwolnieniem tym objęty jest przychód związany ze zwrotem całego wkładu, a więc nie tylko jak chciałyby organy podatkowe wkładu pierwotnie wniesionego do spółki. Jeżeli bowiem wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r. w sprawie sygn. akt II FKS 542/09, wyrok NSA dnia 16 listopada 2010 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1220/09, wyrok NSA z 6 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1083/10, wyrok NSA z 8 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1618/10 dostępne w bazie CBOIS na www.nsa.gov.pl).

Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty nadwyżki ponad wniesione wkłady nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.), bowiem jego źródłem jest w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej. Pogląd powyższy uznać należy za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1220/09, wyrok NSA z 22 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2204/09, wyrok NSA z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1083/10, wyrok NSA z 7 października 2011 r. sygn. akt II FSK 639/10 dostępne w bazie CBOIS na www.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze należało uznać, że kontrolowana przez sąd I instancji interpretacja oparta na założeniu, że zwolnieniu podatkowemu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. podlega jedynie przychód otrzymany przez wspólnika ustępującego ze spółki jawnej do wysokości wniesionego do spółki wkładu bez uwzględnienia wzrostu jego wartości w wyniku pozostawienia w spółce otrzymanego i opodatkowanego zysku z lat wcześniejszych była wadliwa. Do takiego też wniosku prawidłowo, choć w oparciu o częściowo błędne przesłanki doszedł sąd pierwszej instancji. Dlatego tez uwzględnienie skargi na przedmiotową interpretację było uzasadnione, aczkolwiek powinno nastąpić z innych motywów, niż podane w zaskarżonym wyroku. Ta ostatnia okoliczność nie uzasadniała jednak uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cyt. powyżej wyrok WSA w Gliwicach stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy w dniu 16 lipca 2013 r.

Mając na uwadze ww. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2010 r. stwierdza, iż w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, Jego stanowisko w zakresie skutków podatkowych wypłacenia udziału kapitałowego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.