IBPBI/1/415-690/09/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 21 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i sposobu amortyzacji wskazanej we wniosku nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i sposobu amortyzacji wskazanej we wniosku nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2003 r. rodzice Wnioskodawcy uzyskali pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego z częścią usługowo-handlową. W 2004 r. po śmierci matki Wnioskodawca otrzymał w spadku w akcie notarialnym #189; własności działki (gruntu) wraz z rozpoczętą budową ww. budynku. W 2003 r. budynek był budowany z materiałów zgromadzonych w latach wcześniejszych systemem gospodarczym. Brak faktur na materiały budowlane w tym okresie. Wnioskodawca w trakcie budowy postanowił zmienić projekt budynku w całości na usługowo-handlowy (pokoje gościnne, restauracja). W grudniu 2003 r. rozpoczął działalność gospodarczą - rodzaj działalności: hotele i restauracje. Podpisał umowę na dotację unijną na wykończenie budynku i wyposażenie pod działalność gospodarczą. Koszty kwalifikowane na budynek wyniosły 181.271 zł, na wyposażenie 101.823,19 zł. Dotację otrzymał w kwocie 112.604,16 zł. Wnioskodawca nie jest w stanie, na podstawie dokumentów, określić ile zwrócono mu kosztów kwalifikowanych dotyczących samego budynku i infrastruktury towarzyszącej. Kosztów poniesionych przez rodziców nie jest w stanie wycenić, ponieważ budowali oni ww. budynek z materiałów gromadzonych przez lata.

Od maja 2005 r. budynek oddany był do użytku, a działalność gospodarcza zaczęła przynosić przychody. W dniu 4 kwietnia 2007 r. Wnioskodawca dokonał wyceny nieruchomości dla celów kredytowych. Rzeczoznawca wycenił nieruchomość (budynek, plac, ogrodzenie) na kwotę 805.208,00 zł. Wartość gruntu wycenił na kwotę 197.112,00 zł. Razem 1.002.320,00 zł. Budynek był użytkowany od 2005 r., ale wprowadzony został na stan środków trwałych dopiero w 2007 r., po wycenie przez rzeczoznawcę. Właścicielem #189; nieruchomości jest ojciec Wnioskodawcy, który umową użyczenia przeznaczył swoją część na działalność syna. Jako wartość początkową budynku przyjęto wartość z wyceny rzeczoznawcy. Budynek jest amortyzowany, ale amortyzacja nie jest dla niego kosztem podatkowym. Do tej pory, nie określił, jaki procent z wyceny stanowi część przypadającą na jego ojca jako współwłaściciela, a jaka na niego. W akcie notarialnym z 2004 r. nie ma podanej wartości spadku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli środek trwały stanowi współwłasność to jego wartość początkową ustala się w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. (1/2) wartości 805.208 nie stanowi podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych będących kosztem podatkowym.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od połowy kwoty z wyceny rzeczoznawcy tj. 402.604 zł, pomniejszone o otrzymaną dotację na budynek nie będą kosztem podatkowym.

Dotację na budynek ustali w proporcji do kosztów kwalifikowanych na budynek i na wyposażenie. Działalność przynosi przychody, a odpisy amortyzacyjne od budynku nie są do tej pory kosztem uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, której zasady ustalania zawarto w art. 22g ww. ustawy. Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

* w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia (pkt 2),

* w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (pkt 3).

Przy czym, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ww. ustawy).

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawca w 2004 r. nabył w drodze spadku 1/2 nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą na niej budową budynku mieszkalnego. Stwierdzić zatem należy, iż w dacie nabycia ww. części nieruchomości, wskazany we wniosku budynek nie mógł stanowić środka trwałego (nie był kompletny i zdatny do użytku). Został on zatem w istocie wytworzony przez Wnioskodawcę w okresie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w oparciu o nakłady poniesione uprzednio przez jego rodziców na nieruchomości gruntowej.

Zatem w przedmiotowej sprawie do ustalenia wartości początkowej przedmiotowego budynku, zastosowanie znajdzie cyt. wyżej przepis art. 22g ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak wskazał wnioskodawca przepis art. 22g ust. 9 ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Przepis ten bowiem odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie w sytuacji braku możliwości ustalenia kosztu wytworzenia.

We wniosku wskazano wprawdzie, iż w sporządzonym w 2004 r. akcie notarialnym nie wskazano wartości spadku. Powyższe nie oznacza jednak, iż wnioskodawca nie znał, bądź też nie był w stanie ustalić wartości wchodzących w zakres spadku rzeczy i praw majątkowych.

Zauważyć bowiem należy, iż nabycie spadku, a więc i wskazanej we wniosku nieruchomości, nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania spadkowego, a na podstawie odrębnych przepisów (tj. przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.)), wnioskodawca zobowiązany był do złożenia w określonym terminie zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym to zeznaniu winien był określić wartość rynkową nabytych rzeczy i praw majątkowych. Co równie istotne, w dniu nabycia wskazanej we wniosku nieruchomości Wnioskodawca prowadził już (od grudnia 2003 r.) pozarolniczą działalność gospodarczą (działalność hotelową i restauracyjną). Wiedział więc, iż przedmiotową nieruchomość będzie wykorzystywał w tej działalności, na co wskazuje również fakt, iż podjął decyzję o zmianie przeznaczenia budynku z mieszkalno-usługowego, na (w całości) usługowo-handlowy.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonuje inwestycji np. budowy, rozbudowy, czy też jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, dokończenia budowy budynku użytkowego, obowiązany jest do gromadzenia dowodów dokumentujących wysokość poniesionych z tego tytułu wydatków. Wnioskodawca ponosząc wydatki na dokończenie budowy przedmiotowego budynku, który zamierzał przeznaczyć na cele prowadzonej działalności gospodarczej, winien był gromadzić dowody dokumentujące wysokość tych wydatków.

Mając powyższe na względzie, wartość początkową wskazanego we wniosku budynku należy, zgodnie z dyspozycją art. 22g ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, ustalić jako sumę:

* wartości rynkowej nakładów poniesionych przez rodziców ustalonej na dzień śmierci spadkodawcy oraz

* wartości poniesionych przez Wnioskodawcę (bądź jego ojca) wydatków na dokończenie budowy budynku (koszt wytworzenia).

Z uwagi, na fakt, iż przedmiotowa nieruchomość jedynie w połowie jest własnością Wnioskodawcy, a w połowie jego ojca, to zgodnie z art. 22g ust. 11 ww. ustawy, który stanowi, iż w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku (...), wartość początkową tej nieruchomości należy ustalić w takiej proporcji jej wartości, w jakie pozostaje udział Wnioskodawcy we własności tego składnika majątku.

W celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, zgodnie z wymogami określonymi w art. 22n ww. ustawy. Zgodnie z art. 22n ust. 4 ww. ustawy, zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia składnika majątku trwałego do ewidencji środków trwałych uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Stosownie natomiast do treści art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z wniosku, przedmiotowy budynek został oddany do użytku w 2005 r. Do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzono go natomiast dopiero w 2007 r. Zatem mógł być on amortyzowany od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia go do ewidencji, jako ujawniony środek trwały, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawca otrzymał dotację na wykończenie budynku, przeznaczonego na cele prowadzonej działalności gospodarczej oraz jego wyposażenie. Koszty kwalifikowane na wykończenie tego budynku stanowiły kwotę 181.271,00 zł, na wyposażenie 101.823,18 zł, natomiast dotację otrzymał w kwocie 112.604,16 zł. Na podstawie posiadanych dokumentów, nie mógł określić jaką część zwrócono mu kosztów kwalifikowanych przeznaczonych na dokończenie budynku, a jaką część za zakup wyposażenia.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jako właściciel połowy budynku, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej (ustalonej w sposób wskazany wyżej), jednakże odpisy amortyzacyjne od tej części ich wartości, która została sfinansowana tą dotacją (w istocie tą jej częścią, która dotyczyła budowy budynku), nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Otrzymanie dotacji stanowi bowiem przesłankę do wydzielenia części odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającej otrzymanemu zwrotowi nakładów na dokończenie budowy budynku stanowiącego środek trwały i nie zaliczania tak wydzielonej części odpisów do kosztów uzyskania przychodów. Zatem prawo do amortyzacji będzie przysługiwało wnioskodawcy jedynie od tej części wartości środka trwałego, która nie została sfinansowana otrzymaną dotacją.

Obowiązek określenia części kosztów wytworzenia środka trwałego, która została sfinansowana otrzymaną dotacją, ciąży na Wnioskodawcy, gdyż jedynie on może stwierdzić jaką wartość otrzymanej dotacji przeznaczył na dokończenie budowy. Jednakże w sytuacji, gdy dokonanie powyższej czynności będzie niemożliwe (gdyż np. stosowne dane nie wynikają z posiadanej dokumentacji), to należy ustalić proporcje w jakiej pozostaje udział kosztów kwalifikowanych na budowę oraz na wyposażenie w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych i proporcje te zastosować do kwoty otrzymanej dotacji.

Wskazać również należy, iż zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Jeżeli dany obiekt, np. ogrodzenie wybudowano wokół jednego budynku stanowiącego środek trwały i poniesione nakłady przekraczają kwotę 3.5000 zł, wówczas wydatki te podwyższają wartość początkową tego budynku i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.