IBPBI/1/415-681/14/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 29 maja 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 czerwca 2014 r.), uzupełnionym 11 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku pobrania podatku "u źródła", w związku z zawartą umową najmu cystern kontenerowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku pobrania podatku "u źródła", w związku z zawartą umową najmu cystern kontenerowych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-679/14/CzP, IBPBI/1/415-681/14/JS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 11 września 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. W ramach rozwijania swojej działalności planuje świadczyć usługi transportu środków chemicznych w stanie ciekłym, niemniej jednak nie posiada specjalistycznych cystern kontenerowych (dalej: "kontener" lub "cysterna"), przeznaczonych do ich transportu. Tym samym planuje wynajmować odpowiednie cysterny kontenerowe od kontrahenta z Republiki Federalnej Niemiec (dalej: "kontrahent" lub "wynajmujący"), działającego w formie spółki komandytowej. Najem polegać będzie na użytkowaniu przez najemcę (Wnioskodawcę) za wynagrodzeniem (czynsz najmu) cystern kontenerowych. Wnioskodawca będzie wykorzystywać wynajęte cysterny kontenerowe do krajowego i międzynarodowego transportu ww. środków chemicznych. Z tytułu najmu przedmiotowych cystern kontenerowych Wnioskodawca będzie otrzymywać od niemieckiego kontrahenta faktury za kolejne okresy rozliczeniowe.

Wnioskodawca w momencie rozpoczęcia wskazanej wyżej działalności będzie w posiadaniu odpowiednich certyfikatów rezydencji podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 8 września 2014 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że:

3. Wnioskodawca będzie w posiadaniu odpowiednich certyfikatów rezydencji podatkowej, w celu udokumentowania miejsca zamieszkania tych osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, w związku z wypłacaniem należności za najem cystern kontenerowych na rzecz kontrahenta z Republiki Federalnej Niemiec, zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z faktem, że kontrahent Spółki jest spółką komandytową, która sama nie jest podatnikiem podatku dochodowego - są nimi jej wspólnicy m.in. osoby fizyczne)... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła, gdyż wynajmowane przez niego kontenery cysterny nie są urządzeniami przemysłowymi, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT").

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: "Umowa"), określenie "należności licencyjne", użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym w analizowanej sprawie jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT w związku z art. 12 ust. 3 Umowy, ze szczególnym uwzględnieniem zwrotu "użytkowanie urządzenia przemysłowego".

Wnioskodawca wskazuje, że zakres przychodów objętych opodatkowaniem na podstawie ww. art. 12 ust. 3 Umowy jest węższy niż zakres zastosowany przez polskiego ustawodawcę w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, w szczególności zaś wskazany powyżej przepis Umowy nie obejmuje swoją regulacją cystern, będących w niniejszej sprawie przedmiotem najmu - z przyczyn, o których mowa poniżej.

Wnioskodawca wskazuje w pierwszej kolejności, że zarówno przepisy Umowy, jak i przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy, przy jej stosowaniu w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Tym samym zgodnie z ww. przepisem Umowy stosować należałoby pojęcie urządzenia przemysłowego zawarte w polskim porządku prawnym, z pierwszeństwem przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę, że w polskich przepisach nie ma takiej definicji, to zdaniem Wnioskodawcy interpretując ww. przepisy należy posługiwać się wykładnią językową i dążyć przede wszystkim do zdefiniowania i wypełnienia pojęcia "urządzenie przemysłowe" w celu ustalenia, czy cysterny mające być przedmiotem najmu są objęte jego zakresem znaczeniowym. Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1091-1092/94, publ. LEX nr 27418, Glosa 1998, nr 9, s. 31, Monitor Prawniczy 1998, nr 6, s. 237). Korzystając zatem z ogólnodostępnego słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie "urządzenie" oznacza mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności. Natomiast pojęcie "przemysł" oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych, przy czym "przemysłowy" to "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle" (Mały Słownik Języka Polskiego; PWN Warszawa 1995 r.). Słownik podaje jako przykład "drobny przemysł", "przemysł chłodniczy", "przemysł ciężki", "przemysł gazowniczy", "przemysł skórzany", "przemysł spożywczy", "przemysł tłuszczowy", "przemysł tytoniowy". Transport nie zawiera się w tej definicji, bowiem nie polega na masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych, co charakteryzuje przemysł (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 748/2010).

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z definicją słownikową Słownika Języka Polskiego PWN pojęcie "transport", pochodzące z łacińskiego "transportare", czyli "przenieść", "przewieźć", oznacza "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji" lub "ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków". W konsekwencji zatem niewątpliwie transport stanowi rodzaj działalności odrębny od przemysłu, co wyłącza przedmiotowe cysterny z zakresu pojęciowego wyżej przytoczonego przepisu. Należy przy tym uwzględniać przede wszystkim, że przy kwalifikowaniu danego "urządzenia" istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia (wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., II FSK1476/2010), a zatem za podstawę wszelkich rozważań należy przyjąć rzeczywisty cel, do którego dany przedmiot ma być wykorzystany w konkretnej sytuacji, bez względu na to, do czego mógłby potencjalnie służyć w innych przypadkach u innego przedsiębiorcy.

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania należy uznać, że kompleksowa wykładnia językowa pojęcia "urządzenia", jak i "przemysł" prowadzi jednoznacznie do wniosku, że cysterny, mające być przedmiotem najmu, nie stanowią "urządzeń przemysłowych", o których mowa w analizowanych przepisach. Zdaniem Wnioskodawcy, przy przyjęciu prezentowanej definicji tego pojęcia, która znajduje uzasadnienie zarówno przy zastosowaniu wykładni językowej, jak i systemowej, transport nie może zostać uznany za przemysł, bowiem nie polega na masowym wytwarzaniu jakichkolwiek powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu procesów wytwórczych.

Cysterna ze swej istoty służy jedynie do przewożenia określonych substancji, a zatem wykorzystywana jest w sposób "statyczny", niepowiązany z działaniami, które stanowią istotę przemysłu, tj. wytwarzaniem, przetwarzaniem, wydobywaniem, czy inną formą działań, mających na celu uzyskanie pewnego materialnego celu. Kluczowe przy tym jest pojęcie "działania", bowiem jest to cecha charakterystyczna dla przemysłu.

Ponieważ cysterny, które będzie wynajmować Wnioskodawca, nie stanowią urządzeń przemysłowych, przychody uzyskiwane przez wynajmującego z tytułu czynszu, płacone na jego rzecz przez Wnioskodawcę, nie stanowią należności za użytkowanie urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, lecz przychody przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tego tytułu nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w treści art. 12 ust. 3 Umowy. Tym samym, biorąc pod uwagę, że wynajmujący nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu Umowy, uzyskane przez niego przychody z wynajmu cystern kontenerowych na cele transportowe są wyłączone z opodatkowania w Polsce, gdyż Umowa zezwala na opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa jedynie w państwie jego siedziby. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Przy czym, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ww. art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

W kwestii oceny, czy przychody zagranicznych osób fizycznych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, tut. Organ zauważa, że w świetle ww. przepisu decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności. Zatem, jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego), dochodzi wówczas do osiągania dochodów przez nierezydentów na terenie Polski.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Z kolei zgodnie z art. 29 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z powyższego wynika, że podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 4 cyt. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca planuje wynajmować cysterny kontenerowe od spółki komandytowej, która na gruncie prawa niemieckiego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami są natomiast wspólnicy tej spółki, tj. osoby fizyczne oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Osoby fizyczne, będące wspólnikami spółki komandytowej, są rezydentami Republiki Federalnej Niemiec oraz obywatelami Królestwa Niderlandów (Holandii). Wnioskodawca będzie w posiadaniu odpowiednich certyfikatów rezydencji podatkowej.

Powyższe oznacza, że ww. niemiecka spółka komandytowa, podobnie jak polskie spółki osobowe (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej), są podmiotami "transparentnymi podatkowo". Oznacza to, że sama spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami z tytułu dochodów osiąganych przez te spółki osobowe są ich wspólnicy.

Skoro zatem państwo siedziby spółki komandytowej (tekst jedn.: Republika Federalna Niemiec) traktuje ją jako podmiot transparentny podatkowo, zastosowanie w niniejszej sprawie będzie miała właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta między krajem siedziby podmiotu wypłacającego należności za najem cystern kontenerowych oraz krajem miejsca zamieszkania (siedziby) wspólników spółki osobowej, ponieważ to wspólnicy tej spółki są podatnikami podatku dochodowego.

Z tej też przyczyny w niniejszej sprawie, w odniesieniu do wspólników ww. spółki będących osobami fizycznymi, zastosowanie będzie miała umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) oraz konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jak wynika z art. 7 ust. 7 tej umowy, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie zostają naruszone przez postanowienia niniejszego artykułu.

Z art. 12 ust. 1 Umowy wynika natomiast, że należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 Umowy). Ponadto, Umowa w art. 12 ust. 3 stanowi, że określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Z kolei, z art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, wynika, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jeżeli w zyskach mieszczą się części dochodów, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu (art. 7 ust. 7 ww. Konwencji).

Z art. 12 ust. 1 Konwencji wynika natomiast, że należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 Konwencji). Ponadto, art. 12 ust. 4 Konwencji stanowi, że określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości, Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzegła sobie prawo do dodania do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD słów: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych". Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencji, jaką kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem "należności licencyjne" również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". W związku z tym, w publikacjach OECD problem zakresu rozumienia pojęć "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" nie występuje. Akcentuje się bowiem, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystania dla celów prywatnych, osobistych. Kolejną przesłanką jest konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession). Pojęcie zatem urządzenia ICS (industrial, commercial, or scientific), czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenie wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowej lub naukowej (w tym usługach transportowych, telekomunikacyjnych, budowlanych, energetyce, ciepłownictwie itp.).

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu", a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe". Zarówno w ustawie o podatku dochodowy od osób fizycznych, jak i międzynarodowej umowie podatkowej, brak jest definicji legalnej słowa "urządzenie przemysłowe". Dokonując wykładni znaczenia niniejszego pojęcia, należy odwołać się do wykładni językowej. Zatem, za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenie" i "przemysłowe" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r., tom II, str. 575), "urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe". Podobnie według Słownika Języka Polskiego PWN (udostępnionego w serwisie internetowym pod adresem sjp.pwn.pl)"urządzenie" oznacza "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności". Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 749), określenie "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle".

Z kolei pod pojęciem "przemysł" należy rozumieć "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

W świetle powyższych definicji oraz zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem przyjąć należy, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" (podobnie jak handlowe lub naukowe), powinno być rozumiane maksymalnie szeroko (orzecznictwo NSA przyznało status urządzenia przemysłowego np. samochodom, naczepom, samolotom, koparkom, kontenerom, zbiornikom - por.m.in. wyroki NSA z 6 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1091/94, z 12 stycznia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2296/94, z 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95); ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia, stanowiące pewien zespół mechanizmów, elementów technicznych, które mogą mieć zastosowanie w działalności podmiotów o określonej specyfice - przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Można zatem przyjąć, że w niniejszym zakresie mieszczą się również specjalistyczne cysterny kontenerowe przeznaczone do transportu środków chemicznych w stanie ciekłym. Ze swej istoty posiadają one bowiem zespoły mechanizmów i elementów technicznych (m.in. zawory bezpieczeństwa, systemy grzewcze służące utrzymaniu temperatury ładunku, itp); służą do przechowywania i transportowania środków chemicznych wykorzystywanych w przemyśle.

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu uzasadniony jest pogląd, że specjalistyczne cysterny kontenerowe, które Wnioskodawca zamierza wynajmować, należy traktować jako urządzenia przemysłowe.

W rezultacie, Wnioskodawca wynajmujący ww. cysterny od kontrahenta (spółki komandytowej, której wspólnikami są m.in. osoby fizyczne będące rezydentami Niemiec oraz obywatelami Holandii), będzie zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od wypłaconych należności. Jednak na mocy art. 29 ust. 2 i art. 41 ust. 4 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 Umowy polsko - niemieckiej oraz art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej, Spółka jako polski podmiot (najemca) ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5% kwoty brutto tych należności, pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania osób fizycznych dla celów podatkowych uzyskanymi od nich certyfikatami rezydencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.