IBPBI/1/415-68/09/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 26 stycznia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do:

* kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej zapłaconego na rzecz partnera konsorcjum wynagrodzenia z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) oraz

* przychodów tej działalności całego wynagrodzenia netto zapłaconego przez zamawiającego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

jest nieprawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej zapłaconego na rzecz partnera konsorcjum wynagrodzenia z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych oraz możliwości zaliczenia do przychodów tej działalności całego wynagrodzenia netto zapłaconego przez zamawiającego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł dnia 8 października 2007 r. ze Spółką z o.o. umowę konsorcjum, gdzie celem umowy było przygotowanie i wspólne złożenie w terminie ustalonym przez zamawiającego oferty na przetarg publiczny nieograniczony na wykonanie termomodernizacji budynku, a w przypadku przyznania przez Zamawiającego wykonania kontraktu celem umowy było wspólne wykonanie robót objętych przedmiotem kontraktu i wypełnienia wszelkich innych zobowiązań. Wnioskodawca został ustanowiony jako Lider konsorcjum, który reprezentował partnera wobec Zamawiającego oraz osób trzecich. W konsekwencji wnioskodawca działał w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz drugiego partnera. Ponadto partnerzy konsorcjum postanowili, że realizacja kontraktu nastąpi w oparciu o określony przez nich podział rzeczowy robót. Następnie na mocy ww. umowy strony ustaliły, że zysk lub strata każdego z partnerów wynikać będzie z kosztów i wpływów z tytułu realizacji przydzielonych im robót a wynikających lub związanych z przedmiotem kontraktu. Jednocześnie umową konsorcjum zostało ustalone, że partnerzy nie uczestniczą łącznie ani w zysku ani w stracie osiągniętej w wyniku realizacji całości robót. Wnioskodawca z partnerem ustalił, że w stosunkach wewnętrznych każdy z partnerów konsorcjum zobowiązany jest do usunięcia na własny koszt i ryzyko usterek i wad w robotach wykonanych przez niego. Dopiero w przypadku jeżeli jakieś usterki nie mogą być przypisane żadnemu z partnerów konsorcjum, to koszt naprawy tych usterek będzie pokryty przez partnerów w proporcji do wartości wykonanych przez nich robót. Odnośnie rozliczenia wykonanych robót strony ustaliły, że Lider konsorcjum jest upoważniony i zobowiązany do realizacji kontraktu, łącznie z przekazywaniem partnerowi płatności otrzymanych od zamawiającego a przypadających na rzecz drugiego partnera. Strony w umowie konsorcjum ustaliły również, że każdy z parterów będzie ponosił oddzielnie i wyłącznie we własnym zakresie wszystkie koszty i wydatki związane z przygotowaniem i przedłożeniem oferty na przetarg. Umowa konsorcjum została zawarta na czas całkowitego zakończenia wszystkich spraw związanych z realizacją kontraktu, łącznie z okresem obowiązywania gwarancji i rękojmi. Na podstawie złożonej oferty zamawiający zamówił a partnerzy konsorcjum przyjęli do wykonania roboty budowlane. Wnioskodawca razem z partnerem zawarł z zamawiającym dnia 6 grudnia 2007 r. umowę, na podstawie której realizowali prace budowlane. Zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 6 grudnia 2007 wysokość wynagrodzenia została ustalona na podstawie kosztorysu, sporządzonego w oparciu o faktycznie wykonane i odebrane roboty oraz ceny jednostkowe wskazane w kosztorysie ofertowym. Ponadto, każda zapłata z tytułu wykonanych prac budowlanych następowała jedynie na rachunek bankowy wnioskodawcy, na podstawie wystawionych wyłącznie przez niego faktur VAT. Umowa z Zamawiającym została w całości przez wnioskodawcę wraz z partnerem zrealizowana zgodnie z podziałem rzeczowym robót a ustalonym w umowie konsorcjum z dnia 8 października 2007 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W analizowanej sytuacji zapłata przez wnioskodawcę wynagrodzenia na rzecz partnera z tytułu wykonanych przez niego robót nie została wymieniona w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., tym samym winna stanowić w całości koszt uzyskania przychodu, ponieważ zostały spełnione przesłanki wynikające z zasad ogólnych zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu tj.: "wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". W konsekwencji, zadaniem wnioskodawcy, zapłacone przez niego wynagrodzenie na rzecz partnera na podstawie wystawianych przez niego faktur VAT było następstwem prowadzonej działalności gospodarczej oraz bezpośrednio związane z wcześniej zawartą umową z zamawiającym, to oznacza, że było zapłacone w celu uzyskania przychodu. Ponadto zapłata wynagrodzenia na rzecz partnera w formie przedstawionej przez wnioskodawcę podyktowana była interesem gospodarczym wnioskodawcy. Zdaniem wnioskodawcy w niniejszej sprawie ponoszone przez niego wydatki (wypłata wynagrodzenia) bezpośrednio były związane z uzyskiwanymi przychodami z działalności gospodarczej i nie miały tutaj zastosowania przepisy z art. 23 u.p.d.o.f., tym samym zapłata wynagrodzenia stanowiła w całości koszt uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie wspólników wnioskodawcy. Umowa konsorcjum z dnia 8 października 2007 r. kreowała między wnioskodawcą a partnerem stosunek prawny: główny wykonawca i podwykonawca. Jednocześnie umowa z zamawiającym zawarta w trybie zamówień publicznych przewidywała, że płatności z tytułu realizacji robót budowlanych będą przekazywane jedynie liderowi konsorcjum czyli wnioskodawcy, na podstawie wystawionej przez niego faktury VAT. Powyższe wynikało z oczekiwań zamawiającego, który chciał otrzymywać faktury od jednego podmiotu i zamierzał regulować płatności tylko na jeden rachunek bankowy. W konsekwencji przychód z tytułu wystawionej przez wnioskodawcę na rzecz zamawiającego faktury VAT powstawał jedynie po stronie wspólników - osób fizycznych wnioskodawcy. W umowie konsorcjum nie ustalono parytetu podziału zysków, dokonano jedynie podziału rzeczowego wykonywanych prac budowlanych, z uwagi na przedmiot działalności stron umowy konsorcjum. Wnioskodawca wykonywał prace ogólno budowlane a partner wykonywał specjalistyczne prace montażu okładziny kamiennej. Konsorcjum nie było podatnikiem VAT, byli nimi jedynie uczestnicy tj. wnioskodawca oraz jego partner, zawarta przez wnioskodawcę umowa konsorcjum była jedynie formą współpracy dwóch przedsiębiorców, lecz nie tworzyła odrębnego bytu prawnego. Zawarte porozumienie, nie można również traktować jako "wspólne przedsięwzięcie", o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ każdy z uczestników wykonywał własne prace, za które otrzymywał wynagrodzenie, gdzie efekt końcowy w postaci termomodernizacji budynku został sprzedany na rzecz zamawiającego przez wnioskodawcę jako głównego wykonawcę (lidera konsorcjum). Z tego też tytułu po stronie wspólników wnioskodawcy powstał przychód. Z kolei aby móc uzyskać przychód w postaci wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy z zamawiającym, wnioskodawca musiał nabyć roboty wykonane przez partnera, ponieważ sam nie był w stanie ich zrealizować. W konsekwencji, jak już wnioskodawca twierdził na wstępie, zapłata przez wnioskodawcę wynagrodzenia na rzecz partnera z tytułu wykonanych przez niego robót nie została wymieniona w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., tym samym winna stanowić w całości koszt uzyskania przychodu po stronie wspólników wnioskodawcy, ponieważ zostały spełnione przesłanki wynikające z zasad ogólnych zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu tj.: "wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów".

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez partnera na rzecz wnioskodawcy z tytułu nabycia usług w postaci wykonanych robót przydzielonych partnerowi umową konsorcjum. Jednocześnie należy podnieść, że nabyte prze wnioskodawcę usługi od partnera służyły do wykonania czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży "efektu końcowego" tj. termomodernizacji budynku na rzecz zamawiającego, co nie byłoby możliwe bez wykonania prac przez partnera konsorcjum.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Utworzenie konsorcjum ma zwykle charakter tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu, do którego zostało powołane, jest rozwiązywane.

Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Przedsiębiorcy w konsorcjum wybierają spośród siebie lidera - konsorcjanta (wytypowana spośród uczestników konsorcjum firma), który prowadzi rozliczenia gospodarcze, w tym podpisuje umowy i fakturuje sprzedaż. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;

* musi być należycie udokumentowany.

Z powyższego wynika, iż kosztami uzyskania przychodów prowadzonej - także w formie spółki jawnej - pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem tej działalności o ile nie są wymienione w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ww. ustawy i są należycie udokumentowane. Przy czym celowość poniesienia wydatku w każdym przypadku należy oceniać odrębnie a ciężar udowodnienia tej celowości spoczywa na podatniku.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej u podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług zalicza się zatem kwoty netto.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- określanego dalej skrótem k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 k.s.h. spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Z powyższego wynika, iż spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Zatem z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami nie jest spółka lecz poszczególni jej wspólnicy.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażane w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka Jawna zawarła ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością umowę konsorcjum w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego tj. wspólnego przygotowania oferty, udziału w przetargu oraz wspólnego wykonania robót budowlanych. Stronami umowy zawartej z zamawiającym byli poszczególni partnerzy konsorcjum tj. Spółka Jawna oraz spółka z o.o. Umowa konsorcjum podpisana została jedynie w celu wspólnego wykonania ww. przedsięwzięcia. Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wszelkie koszty ponoszone w związku z ww. przedsięwzięciem jak również uzyskane z tytułu jego realizacji przychody należy rozliczać pomiędzy uczestników umowy tj. Spółkę Jawną i spółkę z o.o. proporcjonalnie do ich udziału w zysku z tego przedsięwzięcia, określonego w umowie konsorcjum. Jeżeli strony umowy nie określiły w jakiej wysokości uczestniczą w zysku, przyjmuje się, iż udział stron jest równy. Następnie przypadającą na Spółkę Jawną część kosztów i przychodów należy rozliczyć pomiędzy poszczególnych wspólników tej Spółki proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spółki Jawnej.

Pomimo bowiem, iż na konto Lidera konsorcjum - Spółki Jawnej - wpływa cała kwota należności z tytułu realizacji wszystkich prac objętych kontraktem, pozostali partnerzy powinni otrzymać przypadającą na nich kwotę w ramach wewnętrznych rozliczeń. Oznacza to, że przychód osiągają wszystkie strony umowy konsorcjum w takiej części, w jakiej zostało to ustalone w umowie konsorcjum.

Ponadto wypłaty przez Spółkę Jawną - lidera konsorcjum kwot przypadających pozostałym członkom konsorcjum (wynagrodzenia) nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż wypłata ta nie jest wydatkiem Spółki poniesionym w celu osiągnięcia przychodu; nie ma wpływu na jego powstanie ani zwiększenie. Wypłata środków ma jedynie na celu spełnienie obowiązku rozliczenia się lidera konsorcjum z pozostałymi partnerami w związku realizacją wspólnego przedsięwzięcia, w celu którego zostało powołane konsorcjum.

Z uwagi na powyższe przedstawione we wniosku stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zważywszy na fakt, iż jak wynika z wniosku wnioskodawcą jest Spółka Jawna, niniejsza interpretacja, stosownie do postanowień m.in. art. 14k Ordynacji podatkowej, jest wiążąca tylko dla tego podmiotu co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla wspólników tej Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 - 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.