IBPBI/1/415-678/09/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 17 sierpnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży w latach 2005-2007 uprzednio wynajmowanych nieruchomości mieszkalnych - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży w latach 2005-2007 uprzednio wynajmowanych nieruchomości mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, od kilku lat uzyskuje dochody z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Pierwsze udziały w kamienicach nabył w miejscowości P. w roku 2003 stając się właścicielem 52 mieszkań. W roku 2005 w miejscowości P. sprzedał 13 mieszkań w związku z planowaną przeprowadzką do miejscowości Cz. spowodowaną sprawami osobistymi. Mieszkając w miejscowości Cz. nie był bowiem w stanie wywiązywać się wobec lokatorów kamienic z miejscowości P. z obowiązków jakie nakładały na niego przepisy, tj. dokonywania bieżących remontów, zapewnienia dostaw wody, energii elektrycznej, wywozu nieczystości, zapewnienia odpowiedniego stanu technicznego budynków i związanych z tym przeprowadzania obowiązkowych kontroli, zapewnienia utrzymania czystości posesji. Wprawdzie korzystał z usług profesjonalnego zarządcy nieruchomości, ale wypłacane mu wynagrodzenie oraz koszty związane z najmem powodowały, że całe przedsięwzięcie najmu było mało opłacalne.

W roku 2006 kontynuował wyprzedaż nieruchomości w miejscowości P. W tym czasie nabywał w ich miejsce nieruchomości w miejscowości Cz., z myślą o czerpaniu dochodów z najmu (pierwsze nieruchomości w miejscowości Cz. nabył już pod koniec 2004 r.). Z tego to powodu kupował kamienice zasiedlone przez mieszkańców, którzy mieli z poprzednimi właścicielami podpisane umowy najmu na podstawie tzw. czynszów regulowanych, bądź opartych o zasady wolnorynkowe. Niestety, wielokrotnie mieszkańcy wyprowadzali się z mieszkań. Mieszkania te były często w złym stanie technicznym i nie udało mu się znaleźć chętnych na ich najem i w takich przypadkach sprzedawał je.

W 2007 r. nastąpił boom na rynku nieruchomości. Wnioskodawca doszedł do wniosku, że z kupna i sprzedaży nieruchomości może uczynić stałe źródło dochodu. W tym celu w maju 2007 r. zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz najmu. Nieruchomości kupione po maju 2007 r., które nabył z myślą o ich sprzedaży ujął w książce przychodów i rozchodów jako towary handlowe. Ponadto dwie nieruchomości, nabyte przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wprowadził do działalności gospodarczej jako środki trwałe - nieruchomości te były bowiem zamieszkałe i nie było większych szans na ich sprzedaż. Pozostałe nieruchomości, nabyte przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nadal traktował jako służące uzyskiwaniu przychodów z najmu jako odrębnego źródła przychodów.

Ponadto wnioskodawca wskazał, iż już w roku 2003 sprzedał 3, a w 2004 r. - 28 mieszkań z powodu problemów z ich najmem (lokatorzy wyprowadzili się, a on nie mógł znaleźć chętnych na ich najem). Problemy z najmem stały się też powodem sprzedaży 4 mieszkań w 2005 r. w miejscowości Cz. i kolejnych w latach następnych. Transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości oraz najmu za 2003 r. były przedmiotem kontroli podatkowej, w wyniku której właściwy miejscowo Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w roku 2003 wnioskodawca prowadził niezarejestrowaną działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz najmu. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, od którego do dnia złożenia wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego nie uzyskał odpowiedzi.

W roku 2009 Urząd Skarbowy rozpoczął również kontrolę w zakresie prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku za rok 2004.

Wnioskodawca wskazał również, że z 4 kamienic, które nabył po przeprowadzce do Cz. sprzedał tylko 7 mieszkań z powodów problemów finansowych, a pozostałe 113 nadal posiada czerpiąc zyski z najmu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób opodatkować dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnych uzyskany w latach 2005, 2006 i 2007.

Zdaniem Wnioskodawcy, w 2005 r. i 2006 r. sprzedaż mieszkań należy traktować jako odpłatne zbycie nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8, opodatkowując je zryczałtowanym podatkiem w wysokości 10 %, w myśl obowiązującego wówczas artykułu 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób opodatkowania pozostałby ten sam, nawet gdyby uznać, że najem był źródłem przychodu z prowadzonej chociaż nie zarejestrowanej działalności gospodarczej (w myśl bowiem art. 10 ust. 1 pkt 3, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej budynków lub lokali mieszkalnych).

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że decydujące znaczenie, w jaki sposób opodatkować przychody ze sprzedaży nieruchomości są intencje w chwili nabycia nieruchomości, które nabywał w celu uzyskania dochodu z najmu. Skoro zatem nieruchomości były nabywane z przeznaczeniem generowania dochodu w postaci najmu, to nie mogą być opodatkowane przy sprzedaży tak, jakby były towarami handlowymi w działalności gospodarczej.

Kwalifikacja nabywanych udziałów w kamienicach jako towarów handlowych w działalności gospodarczej kłóciłaby się też z definicją towaru handlowego.

W myśl bowiem § 3 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), towarami handlowymi są "wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym". Zwrot "przeznaczone", odnosi się do zamiaru podatnika, jego intencji zakupu danej rzeczy i jego planów na przyszłość w stosunku do tej rzeczy.

W 2007 r. po rozpoczęciu działalności gospodarczej kupował nieruchomości z myślą o ich odsprzedaży z zyskiem, zatem ich sprzedaż stanowiła źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako działalność gospodarcza, opodatkowana stawką określoną w trybie art. 30c.

Ponadto sprzedaż nieruchomości nabytych przed 1 stycznia 2007 r. opodatkował jako sprzedaż nieruchomości w myśl art. 28 ust. 2. Z kolei sprzedaż nieruchomości nabytych po 1 stycznia 2007 r., ale nie zaliczonych do towarów handlowych (nieruchomości nabyte przed rozpoczęciem działalności gospodarczej), opodatkował w myśl art. 30e podatkiem 19 % od podstawy opodatkowania.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska wnioskodawca powołał postanowienie nr PB2-415-57 wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości może stanowić źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lub pkt 3 w związku z art. 14 tej ustawy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

Przy czym w myśl art. 10 ust. 3 tej ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego, wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

* nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

* nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

W przypadku zatem, gdy co najmniej jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona wówczas przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zaliczeniu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

W celu ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości wykonywana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też poza tą działalnością, należy sięgnąć do definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 grudnia 2006 r.), w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany lub ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. powyższa definicja uległa zmianie, jednak nie uległy zmianie podstawowe przesłanki ją określające.

Zgodnie bowiem z ww. przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. działalność gospodarcza lub pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 daje podstawę, by przyjąć iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie trzech warunków. Po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

Zauważyć przy tym należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca w latach 2005 - 2007 był właścicielem kilkudziesięciu nieruchomości mieszkalnych, które wynajmował. Nieruchomości te były nabywane w celu czerpania dochodów z ich wynajmu. Począwszy od 2003 r. sprzedawał nieruchomości, na które nie mógł znaleźć najemców a w ich miejsce nabywał nowe, w celu ich wynajmowania i czerpania z tego tytułu przychodów. Niewątpliwie zatem działalność ta miała charakter zarobkowy.

Z wniosku wynika również, że ww. działalność miała charakter ciągły i zorganizowany. Wnioskodawca podejmował bowiem przez cały czas racjonalne i gospodarczo uzasadnione działania zmierzające do optymalizacji uzyskiwanego przychodu (sprzedawał nieruchomości z wynajmu których nie mógł uzyskać przychodu i nabywał nowe, łatwiejsze do wynajęcia). Przy czym działania te miały charakter powtarzalny. Nie bez znaczenia pozostaje także rozmiar prowadzonej działalności. Nie sposób bowiem przyjąć, iż dokonując sprzedaży i zakupu kilkudziesięciu nieruchomości, wnioskodawca nie prowadził działalności zorganizowanej. Rozmiar podjętych działań i sposób postępowania wnioskodawcy (sprzedaż nieruchomości w miejscowości P. i w tym czasie nabywanie w ich miejsce nieruchomości w miejscowości Cz. z myślą o czerpaniu dochodów z najmu) świadczy niezbicie o ciągłości podjętych działań, nie zaś o ich incydentalności, nawet w sytuacji gdy jak wskazano to we wniosku podstawowym celem nabycia tych nieruchomości był ich najem.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż charakter oraz rozmiar podejmowanych przez wnioskodawcę w latach 2005 - 2007 działań związanych ze sprzedażą oraz nabywaniem lokali mieszkalnych, może nosić znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składnik majątku wykorzystywany w prowadzonej działalności może stanowić środek trwały bądź środek obrotowy (towar handlowy). Przy czym ww. ustawa definiuje jedynie przesłanki, jakie musi spełniać dany składnik majątku aby mógł zostać zaliczony do kategorii środków trwałych.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Przychód ze sprzedaż środka trwałego, wykorzystywanego w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, jest przychodem z tej działalności. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak sprzedaży środka trwałego w postaci budynku lub lokalu mieszkalnego, gdyż stosownie do treści art. 14 ust. 2c ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio. Zatem przychód ze sprzedaży środka trwałego w postaci m.in. lokalu lub budynku mieszkalnego stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Natomiast przychód ze sprzedaży środka obrotowego (towaru handlowego) jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet jeżeli ma postać lokalu lub budynku mieszkalnego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż o tym, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu bądź budynku mieszkalnego decyduje charakter danej nieruchomości, tj. fakt czy stanowi ona środek trwały, czy też towar handlowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca nabywał nieruchomości mieszkalne, w celu uzyskiwania przychodów z ich wynajmu. Nieruchomości te, winny były zatem stanowić środki trwałe w prowadzonej działalności. Zatem przychód z ich sprzedaży stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki uzależnionej od momentu nabycia nieruchomości (10% dla nieruchomości nabytych przed 1 stycznia 2007 r. i 19% dla nieruchomości nabytych po 1 stycznia 2007 r.).

Jeżeli jednak wskazane we wniosku nieruchomości nie spełniały kryteriów uznania ich za środki trwałe (np. w związku z okresem użytkowania krótszym niż rok), przychód z ich sprzedaży, jako przychód ze zbycia środków obrotowych, stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zauważyć jednak należy, iż postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym. Wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Wydanie interpretacji indywidualnej nie zamyka zatem organom podatkowym drogi do dokonania, w oparciu o rzeczywiste ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania podatkowego, odmiennej interpretacji przedstawionego stanu faktycznego.

Nadmienić należy, iż w zakresie ustalenia źródła przychodów, do którego należy zaliczyć przychody z wynajmu w latach 2005-2007 nieruchomości mieszkalnych, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.