IBPBI/1/415-671/13/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 10 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie faktur korygujących (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Podatek dochodowy rozlicza na zasadach ogólnych, na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca sprzedaje towary przez internet i w związku z tym, występują czasem okoliczności powodujące konieczność wystawienia faktur korygujących. Są to na ogół korekty ilościowe towarów, dla których podstawą jest:

Na koniec każdego roku Wnioskodawca dokonuje spisu z natury towarów handlowych i roczny podatek dochodowy ustala z uwzględnieniem różnic remanentowych (różnic wartości spisu z natury ustalonych na początek i koniec każdego roku podatkowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim momencie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy ująć fakturę zmniejszającą koszty uzyskania przychodów w przypadku zwrotu towaru przez Wnioskodawcę do dostawcy (przypadek opisany w pkt b stanu faktycznego).

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując treść art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wnioskować, iż w przypadku zwrotu przez Wnioskodawcę zakupionych towarów do dostawcy, datą zmniejszenia kosztu uzyskania przychodu będzie u Niego dzień dokonania faktycznego zwrotu towaru. W ocenie Wnioskodawcy, w rozważanym przypadku nie koryguje się kosztów wstecz, tj. za okres, w którym uznano koszt z tytułu danego zakupu na podstawie faktury pierwotnej. Zwrot powinien być ujęty jako zmniejszający koszty uzyskania przychodu (kup) tego miesiąca (roku podatkowego), w którym towar został faktycznie zwrócony, pomimo tego, że dotyczy dostaw zrealizowanych (zaliczonych do kup) w poprzednich miesiącach (latach podatkowych).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest obowiązek sporządzania i wpisywania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów spisu z natury towarów handlowych na koniec każdego roku podatkowego. Powyższy obowiązek pozostaje w ścisłym związku z określonymi w art. 24 ust. 2 ww. ustawy, szczególnymi zasadami ustalania dochodu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z uwzględnieniem różnić remanentowych. W konsekwencji takiej konstrukcji ustalania dochodu, składniki majątku objęte spisem z natury zostają wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, co w efekcie wpływa na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu. Spis z natury jest spisem określonych składników majątku podatnika, dokonanym na podstawie naocznego stwierdzenia stanu faktycznego. W myśl § 28 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie. W konsekwencji, zastosowanie przez podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów "wstecznej" korekty kosztów podatkowych o zwrot towarów udokumentowany fakturą korygującą prowadziłby do zniekształcenia (zawyżenia lub zaniżenia) wysokości dochodu obliczonego z uwzględnieniem różnic remanentowych. Dodatkowo należy podnieść, iż przyjęcie odmiennego od prezentowanego wyżej stanowiska prowadziłoby do sytuacji wpisywania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdarzeń niezgodnych ze stanem faktycznym i prawnym - znikałoby zdarzenie faktycznej (pierwotnej) sprzedaży towaru, a następnie faktycznego zwrotu towarów, a także nastąpiłoby zafałszowanie stanów remanentowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10 są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6b cyt. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Zauważyć przy tym należy, iż definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Innej definicji dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). W myśl § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym", są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2.

Stosownie do treści § 12 ust. 3 pkt 1, 1a), 1b) i 2 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

* faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub

* dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym (dowody zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów), lub

* dokumenty określające zwiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym (dowody zwiększenia kosztów), lub

* inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Zgodnie z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

W myśl natomiast z art. 27 § 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów regulujących zasady dokonywania korekty kosztów. Nie zawierają także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) kosztów. Zauważyć jednak należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty poniesienia kosztu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje towary przez internet. Zdarzają się sytuacje zwrotu towaru przez Wnioskodawcę do dostawcy w związku z reklamacją. Po uznaniu reklamacji wadliwego towaru przez dostawcę Wnioskodawca otrzymuje korektę faktury dotyczącą zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (często korekty dotyczą lat ubiegłych).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż zwroty towarów potwierdzone wystawieniem faktur korygujących, wpływają na zmniejszenie wcześniej zaewidencjonowanych kosztów ich nabycia. Zdarzenia te powinny zatem zostać uwzględnione w wielkości kosztów uzyskania przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym), w którym koszty te pierwotnie zostały zaksięgowane. Wnioskodawca winien zatem pomniejszyć pierwotnie zaliczone w ciężar koszów uzyskania przychodów wydatki, o wartość zwróconych towarów i w konsekwencji dokonać stosownych korekt w okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym), w którym pierwotnie te koszty wykazano.

W sytuacji kiedy otrzymana przez Wnioskodawcę faktura korygująca, dotyczy zakupu towarów w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej, powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu zakupu. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwą wartość towaru, korekta kosztów wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanych kosztów uzyskania przychodów, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty poniesienia wydatków z tego tytułu.

W powyższej sytuacji nie jest istotne, czy faktury dokumentujące korekty zostały wystawione przed, czy po złożeniu zeznania podatkowego za dany rok podatkowy.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy jest zatem jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmieniać należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.