IBPBI/1/415-670/13/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 10 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu dokonania korekty przychodów na podstawie faktur korygujących (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu dokonania korekty przychodów na podstawie faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Podatek dochodowy rozlicza na zasadach ogólnych, na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca sprzedaje towary przez internet i w związku z tym, występują czasem okoliczności powodujące konieczność wystawienia faktur korygujących. Są to na ogół korekty ilościowe towarów, dla których podstawą jest:

Na koniec każdego roku Wnioskodawca dokonuje spisu z natury towarów handlowych i roczny podatek dochodowy ustala z uwzględnieniem różnic remanentowych (różnic wartości spisu z natury ustalonych na początek i koniec każdego roku podatkowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim momencie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy ująć fakturę zmniejszającą przychody Wnioskodawcy, w przypadku zwrotu towaru przez nabywcę (przypadek opisany w pkt a i c stanu faktycznego).

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując treść art. 14 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wnioskować, iż w przypadku zwrotu przez nabywcę zakupionych towarów, datą zmniejszenia przychodu należnego u Wnioskodawcy będzie dzień dokonania faktycznego zwrotu towaru.

W ocenie Wnioskodawcy, nie koryguje się w tym przypadku przychodów wstecz, tj. za okres, w którym wykazano przychód z tytułu danej sprzedaży na podstawie faktury pierwotnej. Zwrot po winien być ujęty jako zmniejszający przychód tego miesiąca (roku podatkowego), w którym towar został faktycznie zwrócony, pomimo tego, że dotyczy dostaw (przychodów) zrealizowanych w poprzednich miesiącach (latach podatkowych).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest obowiązek sporządzania i wpisywania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów spisu z natury towarów handlowych na koniec każdego roku podatkowego.

Powyższy obowiązek pozostaje w ścisłym związku z określonymi w art. 24 ust. 2 ww. ustawy, szczególnymi zasadami ustalania dochodu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z uwzględnieniem różnic remanentowych. W konsekwencji takiej konstrukcji ustalania dochodu, składniki majątku objęte spisem z natury zostają wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, co w efekcie wpływa na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu. Spis z natury jest spisem określonych składników majątku podatnika, dokonanym na podstawie naocznego stwierdzenia stanu faktycznego. W myśl § 28 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie. W konsekwencji, zastosowanie przez podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów "wstecznej" korekty przychodów podatkowych o zwrot towarów udokumentowany fakturą korygującą prowadziłby do zniekształcenia (zawyżenia lub zaniżenia) wysokości dochodu obliczonego z uwzględnieniem różnic remanentowych. Dodatkowo należy podnieść, iż przyjęcie odmiennego od prezentowanego wyżej stanowiska prowadziłoby do sytuacji wpisywania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdarzeń niezgodnych ze stanem faktycznym i prawnym - znikałoby zdarzenie faktycznej (pierwotnej) sprzedaży towarów, a następnie faktycznego zwrotu towarów, a także nastąpiłoby zafałszowanie stanów remanentowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do ust. 1c tego artykułu za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e ww. ustawy).

Powyższe oznacza, iż przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w momencie wykonania, lub częściowego wykonania usługi, a w przypadku sprzedaży towarów w chwili wydania klientowi rzeczy (towaru handlowego), chyba że wcześniej zostanie wystawiona faktura dokumentująca wykonanie ww. transakcji albo należność z nią związana zostanie uregulowana. W takim przypadku przychód powstaje w dacie wystawienia faktury, bądź otrzymania należności w zależności od tego, które z ww. zdarzeń nastąpiło wcześniej (niezależnie od faktu, czy dostawa zostanie w przyszłości w całości wykonana).

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). W myśl § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym", są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2. Stosownie do treści § 3 pkt 6 ww. rozporządzenia, określenie przychód użyte w rozporządzeniu oznacza przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1, 1a), 1b) i 2 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

* faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub

* dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym (dowody zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów), lub

* dokumenty określające zwiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym (dowody zwiększenia kosztów), lub

* inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają wprost zasad dokonywania korekt przychodów. Nie wskazują również momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Z kolei, w przypadku gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych przychód podatkowy powstaje w ostatnim dniu tego okresu. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Tym samym uzyskany w roku podatkowym (miesiącu) przychód w postaci kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, powinien być korygowany, czyli pomniejszany o wartość zwróconych towarów (bonifikat, skont), które pierwotnie tworzyły przychód tego roku podatkowego (miesiąca), a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego (łącznie z rokiem, w którym do zwrotu towarów faktycznie doszło). Jeżeli bowiem z jakiegokolwiek powodu przychód określonego roku podatkowego (miesiąca) był mniejszy, niż suma kwot należnych w tym roku podatkowym, przychód musi być o tę ujemną różnicę skorygowany. Skoro ustawodawca zwrot towarów uznał za przesłankę zmniejszenia kwot należnych, stanowiących przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikająca z tej przesłanki zasada określania przychodów z uwzględnieniem okoliczności zmniejszających ich wartość (a występujących później, niż moment powstania przychodu w pierwotnej wysokości) powinna być stosowana zgodnie zarówno z jej literalnym brzmieniem, jak i z uwzględnieniem leżącego u jej podstaw założenia systemowego.

Zauważyć również należy, iż ze względu na przewidzianą w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, możliwość wyłączenia z kwot należnych określonych wartości (a więc ich odliczenia) może jednak nastąpić korekta wielkości przychodu; przychód ten nie ma więc cechy definitywności (niezmienności) po zakończeniu roku podatkowego.

Ponadto podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje towary przez internet i w związku z tym, występują czasem okoliczności powodujące konieczność wystawienia faktur korygujących. Są to na ogół korekty ilościowe towarów, dla których podstawą jest m.in. zwrot towaru przez nabywcę w związku z reklamacją lub prawem odstąpienia od umowy. W takiej sytuacji Wnioskodawca wystawia korektę faktury sprzedaży zmniejszającą wartość przychodu.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż zwroty towarów potwierdzone wystawieniem faktur korygujących, wpływają na zmniejszenie wcześniej uzyskanego przychodu z ich sprzedaży. Zdarzenia te powinny zatem zostać uwzględnione w wielkości przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym), w którym przychody te pierwotnie powstały. Wnioskodawca winien zatem pomniejszyć pierwotnie uzyskane przychody o wartość zwróconych towarów i w konsekwencji dokonać stosownych korekt w okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym), w którym pierwotnie wykazano przychód. W powyższej sytuacji nie jest istotne, czy faktury dokumentujące korekty zostały wystawione przed, czy po złożeniu zeznania podatkowego za dany rok podatkowy.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy jest zatem jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmieniać należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.