IBPBI/1/415-650/10/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 9 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia wysokości i momentu uzyskania przychodów oraz poniesienia kosztów ich uzyskania w związku ze świadczeniem wskazanych we wniosku usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie określenia wysokości i momentu uzyskania przychodów oraz poniesienia kosztów ich uzyskania w związku ze świadczeniem wskazanych we wniosku usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej. Spółka zarejestrowana jest, jako czynny podatnik VAT. Z uwagi na fakt, iż nie dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej do chwili obecnej nie ma obowiązku ewidencjonowania swoich obrotów przy pomocy kasy fiskalnej. Wspólnicy opodatkowują przychody na zasadach ogólnych. Podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona jest przez biuro rachunkowe.

Metodą ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest metoda, o której mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W najbliższym czasie Spółka będzie właścicielem portalu internetowego, na którym Autorzy głównie fotografii, a w mniejszym stopniu krótkich filmów, czy prezentacji multimedialnych będą mogli zamieścić swoje prace w formie cyfrowej w celu sprzedaży prawa do ich wykorzystywania ewentualnym Nabywcom.

Spółka, jako Administrator tego portalu umożliwi Autorom zamieszczenie na nim swych prac w formie cyfrowej celem prezentacji i udostępnienia ich ewentualnym Nabywcom praw do tych utworów.

Zarówno Autorzy prac jak i potencjalni ich Nabywcy, aby móc posiadać dostęp do stron portalu muszą się uprzednio zarejestrować.

Do rejestracji niezbędne będą m.in. takie dane jak:

* wskazanie, czy rejestrujący się dla transakcji dokonywanych na portalu jest podmiotem będącym podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy VAT, czy takim podatnikiem nie jest,

* imię i nazwisko lub nazwa firmy,

* adres siedziby lub miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca, gdzie zwykle prowadzi on działalność lub, w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Autor przed dostarczeniem i umieszczeniem swojego utworu na portalu musi zaakceptować umowę o udostępnienie swoich prac, z której m.in. wynika, że Administrator zobowiązuje się do tego, że dostarczone przez Autora i zaakceptowane przez siebie utwory umieści na portalu w sposób umożliwiający zapoznanie się z nimi nieograniczonej liczbie ewentualnych nabywców tych prac, którzy zarejestrują się na tym portalu, jako jego użytkownicy. Administrator zapewni również funkcjonowanie na portalu takiego mechanizmu działającego w sposób automatyczny, który umożliwi Autorowi sprzedaż, a Nabywcy zakup danego utworu i właściwe rozliczenie finansowe tej transakcji dla obu jej stron.

W związku z tym, że w chwili obecnej portal jest na etapie tworzenia, to może się okazać, że ostatecznie to Administrator zawierać będzie w imieniu i na rzecz Autora umowy kupna-sprzedaży praw do wystawianych przez Autora prac.

Administrator nie będzie podejmował żadnych innych starań mających na celu wyszukanie dla Autora nabywcy Jego prac poza rozreklamowaniem swojego portalu.

Po dojściu do skutku transakcji sprzedaży Administrator portalu pobierze od Autora umówione wynagrodzenie za te usługi.

Płatność za prawa do określonego utworu dokonywana będzie przez Nabywcę "punktami kredytowymi".

Potencjalny Nabywca w celu dysponowania nimi musi najpierw dokonać zakupu punktów kredytowych od Administratora portalu (wymiany euro na punkty kredytowe). Dokonywał tego będzie, wpłacając określoną kwotę euro na konto Administratora. Punkty kredytowe należące od tego momentu do Nabywcy gromadzone będą na wyodrębnionym na portalu koncie, do którego dostęp będzie miał tylko Nabywca. Wartość jednego punktu na portalu będzie określona w euro, przy czym Nabywca przy jednorazowym nabyciu większej ilości punktów będzie otrzymywał stosowny rabat, którego wysokość uzależniona będzie od ilości zakupionych punktów.

W przypadku niewykorzystania tych punktów przez Nabywcę w czasie określonym przez regulamin portalu, stracą one swoją ważność i przy ich pomocy nie można będzie zrealizować transakcji. Punkty nie będą podlegały ponownie wymianie na euro.

Po dokonaniu przez Nabywcę zakupu prawa do utworu od Autora określona ilość punktów kredytowych będąca ceną za prawa do utworu automatycznie przekazywana będzie z konta Nabywcy, na analogiczne konto Autora.

W tym momencie kupujący będzie mógł z portalu za pośrednictwem Internetu ściągnąć zakupiony utwór na swój komputer w formie cyfrowej.

Po dokonaniu sprzedaży utworu przez Autora, Administrator otrzyma od niego zapłatę za świadczone na jego rzecz usługi.

Zapłata za usługę realizowana będzie następująco:

* po dokonaniu transakcji pomiędzy Autorem i Nabywcą w sposób automatyczny określona ilość punktów kredytowych, będąca ceną za utwór, transferowana zostanie z konta Nabywcy na konto Autora,

* również w sposób automatyczny podczas transferu odpowiednia ilość tych punktów kredytowych uzyskanych ze sprzedaży o wartości w przeliczeniu na euro odpowiadającej cenie za świadczone na rzecz Autora usługi zostanie zakupiona przez Administratora (wymieniona) za odpowiednią ilość euro. W rezultacie na konto Autora wpłynie należna ilość punktów kredytowych transakcji pomniejszona o punkty odkupione przez Administratora,

* uregulowanie płatności pomiędzy Autorem a Administratorem (na rzecz Autora za punkty i na rzecz Administratora za wykonane usługi) nastąpi poprzez kompensatę wzajemnych należności i zobowiązań. Nie nastąpi przepływ środków pieniężnych.

Administrator, po zgromadzeniu przez Autora na swoim koncie odpowiedniej liczby punktów kredytowych ze sprzedaży praw do utworów, na jego wniosek, ma obowiązek odkupić te punkty i określoną kwotę wyrażoną w euro wpłacić Autorowi na rachunek bankowy.

Autor w każdym momencie będzie miał dostęp do informacji o tym, na jaką wartość w przeliczeniu na euro opiewają zgromadzone przez niego punkty.

Administrator tak odkupione punkty będzie mógł ponownie sprzedać przyszłym ich Nabywcom.

Zarówno Autorzy, jak i Nabywcy posiadać będą swoje siedziby lub miejsca zamieszkania w różnych rejonach świata.

Akceptacja umowy oraz regulaminu dokonana prze Autora oraz Nabywcę podczas rejestrowania się na portalu jest równoznaczna ze złożeniem własnoręcznych podpisów na wszelkich dokumentach dotyczących i potwierdzających dokonanie transakcji na portalu. Wynika to z postanowień treści pkt 13 zawartej przez strony "Umowy o Udostępnienie Prac Autora".

Dokumenty te znajdować się będą w bazie portalu w formie plików w wersji elektronicznej. Zainteresowane strony w każdej chwili będą miały możliwości wydrukowania tych dokumentów w wersji papierowej.

Jeżeli nie będzie to niezgodne z przepisami podatkowymi, program zostanie tak stworzony, że w sposób automatyczny będzie generował podatkową księgę przychodów i rozchodów wg wzoru zgodnego z rozporządzeniem w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której na podstawie tych dokumentów w wersji elektronicznej dotyczących zakupu przez Administratora punktów kredytowych od Autorów ewidencjonowane będą poszczególne transakcje, każda z osobna.

W sposób analogiczny w księdze tej będą również ewidencjonowane dokumenty, dotyczące sprzedaży punktów kredytowych Nabywcom, jak również potwierdzające świadczenie usług przez Administratora na rzecz Autorów. Z uwagi na to, że z usług portalu będzie miała możliwość korzystać nieograniczona ilość użytkowników z całego świata, co pociągnie za sobą powstanie na portalu bardzo dużej ilości dokumentów potwierdzających przeprowadzone tam transakcje o wartości zazwyczaj kilku złotych każda, Spółka nie będzie ich drukować w wersji papierowej.

Dokumentami źródłowymi będą jedynie dokumenty w wersji elektronicznej. Będą one oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na ich podstawie. Dla celów kontrolnych w każdej chwili dokumenty te będzie można wydrukować w wersji papierowej.

Po zakończeniu miesiąca, dane z tej księgi przychodów i rozchodów kwotami zbiorczymi zostaną zaksięgowane w głównej księdze przychodów i rozchodów, w której ewidencjonowane są wszystkie pozostałe zdarzenia gospodarcze, w prowadzonej do tej pory działalności gospodarczej.

Płatność za wszystkie transakcje przeprowadzone na portalu przebiegać będzie w sposób bezgotówkowy.

Spółka przed uruchomieniem portalu powiadomi Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego o sposobie prowadzenia tych ksiąg wraz ze szczegółowym opisem "mechanizmów" działających na portalu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż:

Administrator nie będzie posiadał odrębnego pełnomocnictwa udzielonego przez Autora do sprzedaży jego dzieł. Będzie natomiast posiadał upoważnienie do sprzedaży w jego imieniu (Autora) i na jego rachunek licencji do wszystkich przyjętych na strony portalu przez Administratora utworów. Upoważnienie to wynikało będzie z treści pkt 13 zawartej przez strony "Umowy o udostępnienie prac Autora",

Wynagrodzenie Administratora za świadczone usługi udostępnienia portalu w celu publikacji utworów objętych prawami autorskimi i sprzedaży w imieniu Autora i na jego rzecz licencji do tych utworów pobierane będzie od Autora.

Wysokość tego wynagrodzenia określona będzie procentowo od kwoty ceny za jaką zostanie sprzedana dana licencja. Dla zobrazowania podano przykład, iż jeżeli wynagrodzenia Administratora zostanie ustalone na poziomie 40% od ceny sprzedaży licencji, a dana licencja sprzedana zostanie za 30 punktów kredytowych, przy założeniu, że jeden punkt kredytowy opiewa na wartość 1,5 euro to: w momencie transakcji z wewnętrznego konta użytkownika (kupującego) pobrane zostanie 30 punktów kredytowych (o wartości 45 euro) i zostanie transferowane na konto Autora. W związku z tą sprzedażą u Autora powstaje zobowiązanie wobec Administratora za wyświadczoną usługę w wysokości 18 euro (30 pkt x 1,5 euro x 40%). Aby Autor mógł wywiązać się ze zobowiązania, automatycznie zostanie przeprowadzona transakcja sprzedaży przez Autora na rzecz Administratora 12 punktów kredytowych (o wartości 18 euro). W związku z tym u Administratora powstanie zobowiązanie na rzecz Autora z tytułu zakupu 12 punktów kredytowych za 18 euro.

Wzajemne zobowiązania w tym momencie zostaną uregulowane na zasadzie kompensaty tych zobowiązań. Tak więc usługa udostępniania portalu w celu publikacji tego utworu i sprzedaży w imieniu Autora i na jego rzecz licencji do niego zostanie wykonana (zrealizowana) w momencie sprzedaży tej licencji. Pozostała Autorowi część punktów (według wyliczenia 30 - 12 = 18), uzyskanych ze sprzedaży licencji zostanie automatycznie przekazana na jego wewnętrzne konto do jego dyspozycji. Za punkty te będzie mógł dokonywać zakupów licencji od innych Autorów bądź sprzedać je Administratorowi, jednakże pod warunkiem, że ich wartość opiewała będzie na kwotę, co najmniej 100 euro. Gromadzone na wewnętrznym koncie portalu, należącym do Autora, punkty ze sprzedaży jego utworów nigdy nie tracą ważności i można za nie nabyć licencje od innych Autorów lub odsprzedać je Administratorowi w każdym momencie, niezależnie od czasu jaki upłynął od wejścia w ich posiadanie z tytułu sprzedaży licencji (z uwzględnieniem limitu ich wartości).

Środki pieniężne w euro przekazywane będą Autorowi zgodnie z pkt 25 postanowień umowy nie później jak w ciągu 14 dni od zgłoszenia żądania, na wskazany rachunek PayPal, o ile ich suma wyniesie ponad 100 euro. Do czasu ich przekazania na rachunek Autora środki te znajdować się będą na rachunku Administratora. Autor może dowolnie dysponować posiadanymi punktami i wcale nie musi zamieniać tych punktów na euro, a może przeznaczyć je na zakup licencji od innych Autorów,

Podstawowa działalność Administratora polegała będzie na świadczeniu usług udostępniania portalu w celu publikacji utworów objętych prawami autorskimi i sprzedaży w imieniu Autora i na jego rzecz licencji do tych utworów, a nie na obrocie punktami "kredytowymi". Jednakże Administrator będzie również otrzymywał na rachunek bankowy od Użytkowników środki pieniężne w euro w zamian za udostępnione ww. punkty, jak również przekazywał będzie na konto Autora środki pieniężne w euro w zamian za otrzymane od niego punkty, a także regulował będzie zobowiązanie za otrzymanie części punktów od Autora na zasadzie kompensaty własnych należności za świadczone usługi udostępnienia portalu.

Autor oraz Użytkownik "kliknięciem" na portalu potwierdzał będzie oświadczenie o prawdziwości danych wprowadzonych podczas rejestracji na portalu. W sytuacjach budzących wątpliwości Administratora, co do prawdziwości podanych danych może on żądać przesłania skanu dokumentu tożsamości osoby rejestrującej się na portalu. Innych możliwości weryfikacji podanych danych Administrator nie będzie posiadał.

Administrator zamierza świadczyć usługi zarówno na rzecz osób (podmiotów) prowadzących działalność gospodarczą jak również na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Podmioty, jak również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej będą pochodziły z różnych państw.

Dokumentami potwierdzającymi sprzedaż i zakup punktów kredytowych będą noty księgowe wystawiane automatycznie przez program portalu potwierdzające ilość i cenę przekazanych punktów, dane zbywcy i nabywcy tych punktów oraz datę transakcji. Nota ta nie będzie opatrzona podpisem kwalifikowanym. Będzie wyświetlana na monitorze zainteresowanej strony z możliwością wydruku jej w dowolnym czasie. Natomiast świadczenie usług udostępnienia portalu internetowego Autorom dokumentowane będzie fakturami VAT wystawianymi automatycznie przez program Portalu. Faktury te nie będą opatrzone podpisem kwalifikowanym. Będą wyświetlane na monitorze zainteresowanej strony z możliwością wydruku ich w dowolnym czasie będą zawierały wszystkie dane wymagane przepisami.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, iż w dniu 31 grudnia 2009 r. Spółka, której jest wspólnikiem wystąpiła do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego z zapytaniem o następującej treści:

"Zwracam się z uprzejmą prośba o wydanie opinii, czy są usługami, a jeżeli tak to do jakiego ugrupowania PKWiU w klasyfikacji obecnej i z roku 1997 należą czynności wykonywane w następującym stanie faktycznym:

Nasza firma jest właścicielem portalu internetowego, na którym "autorzy" fotografii, krótkich filmów, czy prezentacji mogą zamieścić swoje prace w formie cyfrowej w celu sprzedaży prawa do ich wykorzystywania ewentualnym "nabywcom".

Nasza firma, jako "administrator" tego portalu pełni rolę pośrednika w zawarciu tych transakcji. Autor przed umieszczeniem swojego utworu na portalu musi zaakceptować umowę, z której wynika, że "administrator" sprzeda "nabywcy" na rachunek i w imieniu "autora" prawo do wykorzystywania w określonym zakresie takiego utworu przez "nabywcę". "Administrator" portalu za tą usługę pobierze od "autora" umówione wynagrodzenie.

Płatność za prawa do określonego utworu dokonywana jest tzw. "punktami kredytowymi".

Potencjalny "nabywca" w celu dysponowania nimi musi najpierw dokonać zakupu tych punktów kredytowych od "administratora" portalu (wymiany euro na punkty kredytowe). Dokonuje tego wpłacając określona kwotę euro na rachunek "administratora". Punkty kredytowe należące od tego momentu do "nabywcy" gromadzone są na wyodrębnionym na portalu koncie, do którego dostęp ma tylko "nabywca".

Po dokonaniu zakupu określona ilość punktów kredytowych będąca ceną za prawa do utworu automatycznie przekazywane jest z konta nabywcy na analogiczne kont, do którego ma dostęp jedynie autor.

W przypadku niewykorzystania tych punktów przez nabywcę w czasie określonym przez regulamin portalu, tracą one swoją ważność i przy ich pomocy nie można realizować transakcji.

"Autor" utworów po zgromadzeniu na swoim koncie odpowiedniej liczby punktów kredytowych ze sprzedaży praw do utworów ma prawo do wymiany ich (de facto sprzedaży) u administratora na euro.

"Autor" otrzymuje na swoje konto w banku kwotę z wymiany (sprzedaży) punktów pomniejszoną o należność dla "administratora" z tytułu obsługi przeprowadzonych transakcji.

Proszę o określenie, czy są usługami, a jeżeli tak to o jakim symbolu PKWiU następujące czynności podane poniżej:

W lutym 2010 r. Spółka otrzymała odpowiedź na ww. pismo, o następującej treści:

"Odpowiadając na pismo z dnia 31 grudnia 2009 r... uprzejmie informuję, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), wymienione w piśmie usługi mieszczą się w grupowaniach:

* usługi świadczone przez administratora portalu internetowego, polegające na pośrednictwie w sprzedaż dzieła (fotografii, krótkiego filmu) w imieniu autora PKWiU 74.90.12.0 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń",

* sprzedaż praz autora praw do swoich utworów klasyfikowana jest łącznie ze sprzedawanym dziełem, np. w przypadku fotografii i zapisu wideo z różnych wydarzeń PKWiU 74.20.2 "Usługi fotograficzne specjalistyczne",

* umożliwienie autorowi przez administratora portalu zamieszczania dzieł na portalu PKWiU 63.12.10.0 "Usługi portali internetowych".

Jednocześnie w związku z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późn. zm.), ww. usługi mieszczą się w grupowaniach:

* PKWiU 74.87.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości",

* PKWiU 74.81.2 "Usługi wykonywania fotografii",

* PKWiU 72.40.12-00.00 "Usługi portali do wyszukiwania stron internetowych".

Natomiast zgodnie z § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), ww. usługi mieszczą się w grupowaniach:

* PKWiU 74.84.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych",

* PKWiU 74.81.2 "Usługi wykonywania zdjęć",

* PKWiU 72.40.10-00.00 "Usługi baz danych".

Ponadto wyjaśniamy, iż forma płatności za dzieło na zasadzie wymiany punktów kredytowych za euro nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego wg PKWiU".

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kwoty uzyskane ze sprzedaży punktów kredytowych (wymiany euro na punkty) stanowić będą w Spółce przychód z działalności gospodarczej, a wydatki na zakup punktów kredytowych (zamiany punktów na euro) od Autorów uprzednio sprzedanych Nabywcy koszt uzyskana przychodów... (we wniosku pytanie to oznaczono nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane kwoty ze sprzedaży punktów kredytowych stanowić będą w Spółce przychody z działalności gospodarczej, a wydatki na ich zakup koszty uzyskania przychodów, ponieważ zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a datą uzyskania tego przychodu zgodnie z art. 14c, jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usług, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jednocześnie wydatki na zakup punktów kredytowych (zamiany punktów na euro) od Autorów stanowić będą koszt uzyskania przychodów, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy (winno być art. 22 ust. 1), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zakupione od Autorów punkty kredytowe sprzedawane będą ponownie Nabywcom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Powyższy przepis stanowi generalną zasadę określającą moment powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1 h i 1i ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przy czym, stosownie do treści art. 14 ust. 1h tej ustawy, przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1i ww. aktu prawnego w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustalenie momentu uzyskania przychodu uzależnione jest tym samym od rodzaju świadczonych usług w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż Spółka Jawna z tytułu świadczenia usług internetowych uzyskiwać będzie przychody w dwóch przypadkach, rodzących odmienne skutki podatkowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, m.in. iż "płatność za prawa do określonego utworu dokonywana będzie przez Nabywcę tzw. "punktami kredytowymi". Potencjalny Nabywca w celu dysponowania nimi musi najpierw dokonać zakupu tych punktów kredytowych od Administratora portalu (wymiany euro na punkty kredytowe). Dokonywał tego będzie przekazując na rachunek bankowy Administratora określoną kwotę euro". Przy czym, "w przypadku niewykorzystania tych punktów przez Nabywcę w czasie określonym przez regulamin portalu, stracą one swoją ważność i przy ich pomocy nie można będzie zrealizować transakcji. Punkty nie będą podlegały ponownie wymianie na euro". "Do czasu ich przekazania na rachunek Autora środki te znajdować się będą na rachunku Administratora".

Oznacza to, iż otrzymanie środków pieniężnych od Nabywcy, za zbycie na jego rzecz "punktów kredytowych", nie posiada charakteru zwrotnego, mając tym samym ostateczny i definitywny charakter. Środki otrzymane od Nabywcy, gromadzone na koncie Administratora, stanowią jego własność.

W przypadku zamiany "punktów kredytowych" na euro, tj. zakupu tych punktów przez Nabywców, o których mowa we wniosku, nie dochodzi do wydania rzeczy, czy też zbycia prawa majątkowego, albowiem sprzedane punkty mają charakter wirtualny, nie mogą być przedmiotem powszechnego obrotu i mają określoną wartość jedynie dla użytkowników (ewentualnie administratora) portalu. Sprzedaż tych punktów można utożsamiać z wykonaniem przez Administratora usługi, przy czym jest to usługa inna, niż będąca przedmiotem prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej jaką jest pośrednictwo w sprzedaży objętych prawami autorskimi licencji. Z ww. powodów, ustalenie momentu uzyskania przychodu z tego tytułu winno nastąpić na podstawie wyżej wskazanego art. 14 ust. 1i cyt. ustawy, a nie jak wskazano we wniosku, na podstawie art. 14c tego aktu prawnego. W konsekwencji, datą powstania przychodu z tytułu wymiany punktów na euro, będzie dzień otrzymania od Nabywców zapłaty należności za "punkty kredytowe".

Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, czy zbycie "punktów kredytowych" następuje na rzecz Nabywców, prowadzących bądź nieprowadzących pozarolniczej działalności gospodarczej.

Drugim momentem uzyskania przychodu przez Spółkę Jawną będzie moment otrzymania prowizji od Autora, z tytułu świadczenia na jego rzecz usług pośrednictwa w sprzedaży. Należny od Autora przychód, jako związany z przedmiotem prowadzonej przez Spółkę Jawną, pozarolniczej działalności gospodarczej winien zostać rozpoznany zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy, w dacie wykonania usługi na rzecz Autora, w wysokości odpowiadającej prowizji za tą usługę.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup "punktów kredytowych" (zamiany punktów na euro) od Autorów wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

* celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

* wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Wydatki poniesione na "zakup punktów kredytowych" (zamianę punktów na euro), od Autorów, jako związane z istotą prowadzonej działalności gospodarczej, służące uzyskaniu przychodów z tego źródła przychodów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tej działalności, pod warunkiem ich należytego udokumentowania.

Odrębną kwestię związaną z rozliczeniem przedmiotowych wydatków stanowi ustalenie momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności.

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z art. 22 ust. 6b tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zauważyć przy tym należy, iż definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy, stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z którego wynika w szczególności, iż Spółka Jawna (Administrator), na mocy zawartej umowy o udostępnianie prac Autora, po zgromadzeniu przez niego na swoim koncie odpowiedniej liczby punktów kredytowych ze sprzedaży praw do utworów, na jego wniosek, ma obowiązek odkupić te punkty i określoną kwotę wyrażoną w euro wpłacić Autorowi na rachunek bankowy, koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej winny zostać rozpoznane w momencie ich poniesienia w rozumieniu ww. art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w momencie odkupienia ww. punktów kredytowych od Autora.

Nadmienić należy, iż w sytuacji, w której Autor nie wystąpi do Administratora z żądaniem wymiany punktów na euro lub zgromadzonymi punktami dokona zakupu licencji od innych Autorów brak będzie podstaw do uznania zasadności rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w powyższym zakresie.

Z treści złożonego wniosku wynika ponadto, iż po dokonaniu transakcji pomiędzy Autorem i Nabywcą w sposób automatyczny podczas transferu, odpowiednia ilość punktów kredytowych uzyskanych ze sprzedaży o wartości w przeliczeniu na euro odpowiadającej cenie za świadczone na rzecz Autora usługi zostanie zakupiona przez Administratora (wymieniona) za odpowiednią ilość euro. W rezultacie na konto Autora wpłynie należna ilość punktów kredytowych transakcji pomniejszona o punkty odkupione przez Administratora, jak również, iż uregulowanie płatności pomiędzy Autorem a Administratorem (na rzecz Autora za punkty i na rzecz Administratora za wykonane usługi) nastąpi poprzez kompensatę wzajemnych należności i zobowiązań. Nie nastąpi przepływ środków pieniężnych.

Jeżeli zatem w istocie, jak wskazano w wniosku, z umowy zawartej z Autorem wynikać będzie, iż celem dokonania kompensaty wzajemnych zobowiązań (zobowiązania autora tytułem prowizji i zobowiązania Administratora do odkupienia, części punktów od Autora, odpowiadającej wysokości należnej prowizji), w dacie pobrania prowizji od Autora, Spółka Jawna zobowiązana będzie do odkupienia od niego określonej ilości punktów kredytowych (odpowiadającej wysokości uzyskanej prowizji), to wówczas możliwym będzie również w tym momencie rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu, w wysokości odpowiadającej kwocie należnej prowizji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Do wniosku dołączono dokument źródłowy. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Jednocześnie nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.