IBPBI/1/415-649/11/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 28 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwolnienia Wnioskodawczyni z długu - jest prawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwolnienia Wnioskodawczyni z długu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka, oprócz działalności handlowej, rozpoczęła przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na wybudowaniu na dzierżawionym gruncie budynku handlowo - usługowego, w którym miała prowadzić działalność gospodarczą. Nakłady inwestycyjne związane z budową obiektu są pokrywane z kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w jednym z banków na terenie Polski. Inwestycja jest w trakcie realizacji, a zakończenie budowy planuje się na koniec 2011 r.. Na dzień składania wniosku inwestycja zrealizowana jest w 80%. Wnioskodawczyni, wraz z drugim wspólnikiem spółki, podjęła decyzję o sprzedaży poczynionych nakładów inwestycyjnych innemu podmiotowi gospodarczemu (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Transakcja będzie przebiegać następująco:

* spółka sprzedająca wystawi fakturę VAT na sprzedaż nakładów inwestycyjnych dla nabywcy,

* nabywca nakładów inwestycyjnych zawrze z właścicielem gruntu, na którym prowadzona jest budowa umowę dzierżawy, a dotychczasowy dzierżawca (spółka jawna) wypowie tą umowę,

* finalnie właścicielem nakładów inwestycyjnych stanie się nowa spółka - nabywca.

Strony umowy uzgodniły, że płatność za sprzedaż nakładów inwestycyjnych będzie realizowana w następujący sposób:

* 50% kwoty należnej za tą sprzedaż będzie przelana na konto bankowe spółki jawnej,

* druga część płatności zostanie rozliczona w ramach przejęcia długu w trybie art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, w postaci kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez spółkę jawną na potrzeby budowy.

Cała kwota należna za sprzedaż nakładów inwestycyjnych będzie rozliczona, tj. poprzez zapłatę na rachunek bankowy oraz przez odpłatne przejęcie długu związanego z przejęciem kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez spółkę jawną. Bank wyraża zgodę na przejęcie długu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwolnienie Wnioskodawczyni, jako wspólnika spółki jawnej, z długu przez bank jest dla Niej przychodem podlegającym opodatkowaniu, skoro przejęcie tego długu przez kupującą spółkę z o.o. jest formą odpłatnej zapłaty za sprzedaż nakładów inwestycyjnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie obowiązek podatkowy a tym samym obowiązek zapłaty podatku. Przepisy podatkowe nie zawierają normatywnej definicji przychodu, wskazują jedynie na przykładowe jego źródła. Przychodem jest więc każdy przyrost majątkowy o charakterze trwałym. Jest to więc wartość powiększająca aktywa podatnika, którymi może swobodnie dysponować. Wnioskodawczyni uważa, że z uwagi na zwolnienie jej z długu po jej stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Wnioskodawczyni zaznacza, iż zwolnienie z długu realizowane jest w ramach częściowej zapłaty za sprzedaż nakładów inwestycyjnych. W przeciwnym wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania jednej transakcji sprzedaży. Wnioskodawczyni podkreśla, że zgodnie z art. 519 kodeksu cywilnego, może nastąpić zwolnienie z długu i w takiej sytuacji osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu na podstawie umowy między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela. W ten sposób zobowiązanie dotychczasowego dłużnika zostaje umorzone.

W momencie przejęcia długu u dotychczasowego dłużnika powstaje zwykle przychód z tytułu umorzonych zobowiązań i powstaje obowiązek zapłaty podatku, jeżeli oczywiście czynności tej nie towarzyszy wypłata "wynagrodzenia" za to przejęcie. W tym przypadku nie zachodzi taka sytuacja. Spółka jawna sprzedaje nakłady inwestycyjne spółce z o.o. za kwotę np. 100 zł (kwota wynikająca z faktury sprzedaży) i otrzymuje zapłatę za tą sprzedaż formie gotówkowej 50 zł, przelanej na konto bankowe, a pozostała kwota w wysokości 50 zł zostaje rozliczona w ramach przejęcia długu w trybie art. 519 kodeksu cywilnego. Przejęcie tego długu stanowi formę zapłaty (rozliczenie) za sprzedaż tych nakładów. Spółka finalnie doprowadza do otrzymania pełnej kwoty należnej dotyczącej tej sprzedaży. Czynność przejęcia długu staje się obojętna podatkowo. Po stronie spółki jawnej (wspólników spółki) nie powstanie stałe przysporzenie majątkowe (różnica wynosi 0 zł). Końcowo Wnioskodawczyni zaznacza, że przedmiotem opodatkowania będzie przychód uzyskany ze sprzedaży nakładów inwestycyjnych. Z momentem sprzedaży nakładów powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W przeciwnym wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji sprzedaży.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

* wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r. sygn. akt SA/SZ 1305/97 oraz z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 385/10,

* interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 stycznia 2011 r. znak: IBPBII/1/436-262/10/MZ, z dnia 17 maja 2010 r. znak: IBPBI/1/415-89/10/KB oraz z dnia 19 stycznia 2007 r. znak: IBPB3/423-273/07/NG oraz

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lutego 2011 r. Znak: ILPB2/415-1300/10-2/TR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada na gruncie podatku dochodowego zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce jawnej, będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również:

* przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy),

* wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 (art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy).

Cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera ogólną definicję przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, natomiast w art. 14 ust. 2 tej ustawy, ustawodawca sprecyzował jakie w szczególności przysporzenia majątkowe należy kwalifikować do tego źródła przychodów m.in. z uwagi na fakt, iż bez wyraźnego wskazania, na podstawie innych przepisów ww. ustawy, przysporzenia te stanowiłyby przychód z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów. W myśl bowiem art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

Z powyższego wynika zatem, iż, co do zasady, poza wyjątkami przewidzianymi w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe uzyskane przez podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w związku z tą działalnością, stanowią przychód z tej działalności, chyba że przepisami ustawy zostały z tej kategorii wyłączone, bądź zaliczone do innego źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podatnika. Korzyścią taką może być także nieodpłatne zwolnienie podatnika z ciążących na nim zobowiązań (np. umorzenie odsetek do kredytu, czy też umorzenie pożyczki). W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku gdyby do takiego nieodpłatnego zwolnienia nie doszło, a podatnik musiałby dokonać zapłaty tego zobowiązania. Przychód ten powstanie także w przypadku, gdy podatnik otrzyma nieodpłatnie na własność lub do dyspozycji składniki majątku. W takim przypadku korzyścią majątkową będzie kwota, jaką musiałby zapłacić za te składniki bądź ich używanie, gdyby przekazanie mu tych składników odbyło się na zasadach rynkowych.

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przy czym przepisy ww. kodeksu nie wskazują, czy przejęcie to musi mieć charakter odpłatny, czy też nie.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, decydujące znaczenie dla możliwości powstania przychodu z tytułu przejęcia długu ma fakt czy przejęcie to będzie miało charakter odpłatny, czy też zostanie dokonane nieodpłatnie. Powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje bowiem jedynie nieodpłatne, bądź też częściowo odpłatne przejęcie długu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej. W ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, spółka realizowała inwestycję budowlaną, polegającą na wybudowaniu na dzierżawionym gruncie budynku handlowo - usługowego, w którym miała prowadzić działalność. Wydatki związane z tą inwestycją finansowane były z zaciągniętego kredytu inwestycyjnego. Zakończenie inwestycji planowane jest na koniec 2011 r., a na dzień składania wniosku inwestycja zrealizowana była w 80%. Spółka podjęła decyzję o sprzedaży niezakończonej inwestycji spółce z o.o. Sprzedaż ta zostanie udokumentowana fakturą VAT, wystawioną na kwotę odpowiadającą wartości wszystkich poniesionych nakładów na realizację ww. inwestycji.

Natomiast rozliczenie transakcji przebiegnie w następujący sposób:

* połowę kwoty należnej ze sprzedaży spółka jawna otrzyma w formie pieniężnej na rachunek bankowy,

* drugą połowę spółka jawna "otrzyma" w postaci przejęcia przez nabywcę (za zgodą banku) długu w postaci pozostałej do spłaty części kredytu bankowego zaciągniętego na realizację przedmiotowej inwestycji. W wyniku przeprowadzonej transakcji Wnioskodawczyni zostanie zwolniona z długu przez bank.

Z powyższego wynika zatem, iż w przedmiotowej sprawie zwolnienie Wnioskodawczyni z ciążącego na niej długu będzie skutkiem przejęcia tego długu przez nabywcę inwestycji. Przy czym przejęcie to będzie miało charakter odpłatny - będzie ono bowiem stanowiło jedną z form zapłaty jaką spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni, otrzyma w zamian za sprzedawaną inwestycję. Zgodnie natomiast z zawartą w art. 3531 kodeksu cywilnego zasadą swobody umów, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym u Wnioskodawczyni, z tytułu zwolnienia jej z długu przez bank, nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji były wyłącznie konsekwencje podatkowe opisanego we wniosku sposobu planowanego rozliczenia się stron umowy sprzedaży nakładów inwestycyjnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.