IBPBI/1/415-646/13/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 3 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 6 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków związanych z przebudową linii wysokiego napięcia - jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków związanych z przebudową linii wysokiego napięcia. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 30 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-646/13/ZK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 6 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która działa na podstawie umowy z dnia 23 stycznia 2001 r. Spółka jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż detaliczna paliw, artykułów spożywczych i przemysłowych oraz działalność usługowa o charakterze budowlanym.

Spółka zakupiła działkę, na której zamierza dokonać budowy obiektów związanych z poszerzeniem działalności gospodarczej. W trakcie uzgodnień związanych z uzyskaniem pozwoleń na budowę i opracowaniem dokumentacji okazało się, że linia wysokiego napięcia przebiegająca przez wspomnianą działkę koliduje z projektowaną inwestycją.

Chcąc uzyskać pozwolenie na budowę we wskazanej lokalizacji, zakład energetyczny postawił warunek przebudowy linii wysokiego napięcia przez inwestora. Koszty związane z przebudową linii energetycznej zobowiązana jest ponieść spółka. Po wykonaniu przesunięcia linia energetyczna nadal będzie własnością zakładu energetycznego.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 3 września 2013 r., wskazano, iż:

* wydatki związane z przebudową linii wysokiego napięcia nie zostaną zwrócone spółce, której Wnioskodawca jest wspólnikiem,

* z zakładem energetycznym nie została zawarta umowa najmu, dzierżawy lub inna o podobnym charakterze lecz zostało podpisane porozumienie w sprawie przebudowy linii wysokiego napięcia, w którym narzucono spółce przebudowę linii energetycznej; warunkiem tej przebudowy jest uzyskanie pozwolenia na budowę planowanej inwestycji,

* linia energetyczna jest i będzie po przebudowie własnością zakładu energetycznego,

* po przebudowie linia energetyczna nadal znajdować się będzie na gruncie będącym własnościom spółki, której Wnioskodawca jest wspólnikiem,

* spółka prowadzi księgi rachunkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nakłady związane z przebudową sieci energetycznej napowietrznej wysokiego napięcia, na działce przeznaczonej do zabudowy, będą podwyższać wartość początkową planowanej inwestycji do budowy, czy należy je odnieść do pozostałych kosztów operacyjnych z chwilą otrzymania faktury i zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione koszty nie zwiększają kosztów planowanej inwestycji (która jest w trakcie projektowania i uzgodnień). Wydatki te nie mieszczą się w kategorii wydatków, zwiększających nakłady na środki trwałe bowiem nie jest to środek trwały spółki jawnej i nigdy nie będzie.

Przewidywane wydatki na przebudowę linii wysokiego napięcia na działce przeznaczonej do zabudowy, związane z poszerzeniem działalności gospodarczej, powinny być odniesione w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych w dacie ich poniesienia.

Poniesione koszty przebudowy linii wysokiego napięcia mają związek przyczynowo-skutkowy z rozwojem firmy, a tym samym osiąganiem wyższych przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzania przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ponadto koszty uzyskania przychodu można podzielić na:

* koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu, tzw. koszty pośrednie.

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego, zindywidualizowanego przychodu (np. zakup towarów handlowych). Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których poniesienie jest niezbędne w celu uzyskiwania przychodu, nie można ich jednak przypisać konkretnemu przychodowi (np. koszty zakupu materiałów biurowych, czy usług księgowych).

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, iż aby dany składnik majątku mógł być uznany za środek trwały musi łącznie spełniać następujące warunki:

* stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

* musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddany do używania innym podmiotom, na podstawie umów wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy, tj. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, której podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż detaliczna paliw, artykułów spożywczych i przemysłowych oraz działalność usługowa o charakterze budowlanym. Spółka zakupiła działkę, na której zamierza wybudować obiekty związane z poszerzeniem działalności gospodarczej. Warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę była przebudowa linii energetycznej wysokiego napięcia, której dotychczasowy przebieg kolidował z planem budowy planowanej inwestycji. Wydatki związane z przebudową linii wysokiego napięcia nie zostaną spółce zwrócone. Jednocześnie z zakładem energetycznym nie została podpisana żadna umowa najmu, dzierżawy lub inna o podobnym charakterze dotycząca linii wysokiego napięcia; zostało podpisane porozumienie w sprawie przebudowy linii wysokiego napięcia, w którym narzucono spółce przebudowę linii energetycznej, jako warunek uzyskania pozwolenia na budowę planowanej inwestycji. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż linia energetyczna znajduje się na gruncie, będącym własnością spółki jawnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Natomiast właścicielem linii energetycznej jest i będzie po przebudowie zakład energetyczny.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przebudowana linia energetyczna wysokiego napięcia, nie będzie stanowić środka trwałego w działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki jawnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, bowiem nie będzie ona własnością spółki lecz zakładu energetycznego. Skoro jest i będzie środkiem trwałym zakładu energetycznego, to koszty związane z jej przebudową nie mogą zwiększać wartości początkowej innych środków trwałych (planowanej inwestycji). Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Kosztów przebudowy linii energetycznej nie należy również traktować jako inwestycji w obcym środku trwałym, czy budowlę wybudowaną na cudzym gruncie. Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania:

* inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

* budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "inwestycji w obcych środkach trwałych". Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady w cudzym środku trwałym, nie będącym własnością podatnika, ale używanym w prowadzonej przez niego działalności na podstawie tytułu prawnego np. umowy najmu, dzierżawy, lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zatem wydatki związane z nakładami na przebudowę i przesunięcie linii energetycznej wysokiego napięcia, nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych w przypadku kiedy nie została zawarta żadna z ww. umów z zakładem energetycznym. Wnioskodawcę z właścicielem nie łączy także stosunek prawny, na podstawie którego dochodziłoby do wykorzystywania tego składnika majątku (linii wysokiego napięcia) w działalności Wnioskodawcy. Z oczywistych powodów przedmiotowa linia energetyczna nie stanowi również budowli wybudowanej na cudzym gruncie.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez spółkę jawną, której Wnioskodawca jest wspólnikiem na przebudowę (przesunięcie) linii energetycznej wysokiego napięcia, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu tej działalności, pod warunkiem ich właściwego udokumentowania.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, iż w myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (a tego typu kosztem jest wydatek, o którym mowa we wniosku), wskazany został w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, dzień poniesienia kosztu uzależniony jest od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika. Zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych.

Zatem mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na przebudowę (przesunięcie) linii energetycznej wysokiego napięcia, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu tej działalności, w dacie ich poniesienia, w rozumieniu cyt. powyżej art. 22 ust. 5d ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.