IBPBI/1/415-641/14/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 22 maja 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 29 maja 2014 r.), uzupełnionym 21 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz budynków niemieszkalnych - jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz budynków niemieszkalnych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-640/14/AB, IBPBI/1/415-641/14/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 sierpnia 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Dnia 4 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem (na zasadach wspólności ustawowej), zakupiła prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz prawa współwłasności w nieruchomościach (budynkach niemieszkalnych), stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Cena nabycia nieruchomości wynosiła 3.204.771,84 zł. W momencie zakupu nie była określona wartość poszczególnych elementów majątkowych, będących przedmiotem umowy zakupu, tj. nie wskazano odrębnie wartości budynków niemieszkalnych oraz wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów. W akcie notarialnym wskazano, że nabywane prawa wykorzystywane będą na cele prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni jednoosobowej działalności gospodarczej. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, sprzedaż powyższych praw była zwolniona z podatku VAT. Z końcem 2013 r. małżonek Wnioskodawczyni zmarł. W wyniku podziału majątku po zmarłym, Wnioskodawczyni przypadną pozostałe udziały w ww. prawach, tym samym będzie jedynym właścicielem praw opisanych powyżej. Wnioskodawczyni planuje rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, w której zamierza wykorzystywać zakupione wraz z mężem prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz prawa współwłasności w nieruchomościach. W związku z potrzebą ustalenia wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz poszczególnych nieruchomości (budynków) nabytych po zmarłym mężu, Wnioskodawczyni dokona wyceny poszczególnych budynków i praw użytkowania wieczystego na dzień nabycia spadku. Ponadto, dokona również wyceny tych praw (własności nieruchomości i użytkowania wieczystego), które zakupiła wraz z mężem, celem ustalenia udziału wartości tych praw w wartości całości zapłaconej przy nabyciu kwoty.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 19 sierpnia 2014 r., Wnioskodawczyni wskazała, że:

* prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz budynki niemieszkalne zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spadkodawcy, przy czym budynki niemieszkalne nie były amortyzowane,

* pierwotnie, poza Wnioskodawczynią, spadek nabyły również dzieci Spadkodawcy,

* Wnioskodawczyni stała się wyłącznym właścicielem nieruchomości na podstawie umowy o dział spadku zawartej z dziećmi (pozostałymi spadkobiercami). Umowa ta miała charakter nieodpłatny, co znaczy, że dzieci (pozostali spadkobiercy) nie uzyskały żadnych spłat lub dopłat.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy dochodem ze zbycia budynków niemieszkalnych, będzie kwota odpowiadająca różnicy uzyskanego przychodu i wartości początkowej określonej przy wprowadzaniu tych budynków do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, powiększonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Czy dochodem ze zbycia praw użytkowania wieczystego gruntów, będzie kwota odpowiadająca różnicy uzyskanego przychodu i wartości początkowej określonej przy wprowadzaniu tych praw do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

(pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4)

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia gruntów stanowiących składniki majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków. Wyżej wskazany przepis znajdzie zastosowanie w przypadku zbycia budynków niemieszkalnych. Ponieważ na mocy art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawa użytkowanie wieczystego gruntów, chociaż są wpisane do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, amortyzacji nie podlegają, różnicy pomiędzy przychodem, a wartością początkową nie powiększa się o odpisy amortyzacyjne, bowiem te nie występują. W przypadku zbycia praw użytkowania wieczystego gruntów, dochodem będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży tych praw, a wartością początkową określoną na potrzeby ich ujęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przy czym w myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, że aby określony składnik majątku mógł być uznany za środek trwały musi łącznie spełniać następujące warunki:

* stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie ewentualnie wymaganych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

* jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

* musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddany do używania innym podmiotom, na podstawie umów wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy, tj. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia (...) składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku uznanych za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), stanowią przychód z tego źródła przychodów.

Stosownie do art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) i pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Przepis powyższy, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości, wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

* przychodu z odpłatnego zbycia,

* wartości początkowej środka trwałego,

* sumy odpisów amortyzacyjnych (w przypadku tych składników majątku, które podlegają amortyzacji).

Z wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że 4 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem (w ramach ustawowej wspólności majątkowej), zakupiła prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz prawa współwłasności w budynkach niemieszkalnych (dalej: "Nieruchomości"). W akcie notarialnym wskazano, że nabywane Nieruchomości wykorzystywane będą na cele prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni jednoosobowej działalności gospodarczej. Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, przy czym nie były amortyzowane. Z końcem 2013 r. małżonek Wnioskodawczyni zmarł. W związku z zwartą umową działu spadku Wnioskodawczyni stała się wyłącznym właścicielem Nieruchomości zakupionych w styczniu 2013 r. i planuje rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, w której zamierza wykorzystywać ww. Nieruchomości. W przyszłości Wnioskodawczyni być może dokona sprzedaży Nieruchomości.

Mając na względzie powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości, o których mowa we wniosku (o ile Nieruchomości te, będą stanowiły środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej, a więc będą spełniały przesłanki pozwalające na uznanie ich za składnik majątku trwałego prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności te dot. przewidywanego okresu ich wykorzystywania), dochód z odpłatnego zbycia tych składników majątku należy ustalić w następujący sposób:

* w przypadku budynków niemieszkalnych - jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wynikającą z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych,

* w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu - jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wynikającą z ww. ewidencji, bowiem z mocy prawa prawo wieczystego użytkowania gruntu nie podlega amortyzacji, zgodnie z cyt. art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmieniać należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.