IBPBI/1/415-631/13/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura za 24 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość podatku VAT należnego z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowo - akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość podatku VAT należnego z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej "p.d.o.f."), tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT"). Zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej "Spółką") w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, maszyn i zarejestrowanego prawa ochronnego do znaku towarowego, (zwany dalej "Aportem"). Przedmiot Aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

Czynność wniesienia Aportu będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu VAT (część nieruchomości może być jednak zwolniona z VAT) jako dostawa towarów (w odniesieniu do nieruchomości i maszyn) i świadczenie usług (w odniesieniu do prawa ochronnego do znaku towarowego) i w związku z tym, w zakresie obrotu opodatkowanego, zostanie wykazana w prowadzonym przez Wnioskodawcę rejestrze sprzedaży. Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktury VAT i wykazania VAT należnego z tytułu dokonania Aportu.

W zamian za Aport Wnioskodawca obejmie akcje w Spółce, których cena emisyjna będzie odpowiadać wartości netto Aportu. Kwota VAT należnego zostanie natomiast przekazana Wnioskodawcy przez Spółkę w formie pieniężnej, w oparciu o otrzymaną fakturę VAT oraz ustalone warunki płatności. Rozliczenie kwoty VAT należnego na wniesieniu Aportu pomiędzy stronami może nastąpić przed lub po terminie, w którym Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty należnego VAT związanego z Aportem do właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku rozliczenia Aportu w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty VAT należnego w formie pieniężnej od podmiotu, na rzecz którego dokonano dostawy opodatkowanej lub wykonano usługę opodatkowaną VAT, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania dla Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczenia Aportu w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Niego kwoty VAT należnego w formie pieniężnej od podmiotu, na rzecz którego dokonano dostawy opodatkowanej lub wykonano usługę opodatkowaną VAT, nie będzie skutkowało powstaniem u Niego przychodu do opodatkowania.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej "ustawa o p.d.o.f."), za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszany o należny podatek VAT.

Przenosząc powyższe uregulowania ustawy o p.d.o.f. na grunt opisanego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że Aport będzie stanowić odpłatną dostawę towarów (nieruchomości, maszyn) i świadczenie usług (prawo ochronne do znaku towarowego), które podlegają opodatkowaniu VAT. Wartość Aportu zostanie wykazana na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę wraz ze wskazaniem kwoty VAT od tej transakcji i zostanie wykazana w rejestrze sprzedaży Wnioskodawcy. W związku z tym, kwota VAT wykazanego na fakturze, będzie stanowić dla Wnioskodawcy VAT należny, zaś dla Spółki - VAT naliczony. Na fakturze zostanie wskazane, iż kwota VAT wynikająca z faktury powinna zostać zapłacona przez Spółkę w formie pieniężnej, a zatem Spółka w zamian za dokonaną na jej rzecz dostawę towarów oraz wyświadczone usługi (Aport), będzie zobowiązana do emisji udziałów oraz zapłaty kwoty VAT w formie pieniężnej.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., jeśli podatnik VAT dokonuje dostawy opodatkowanej VAT, to nie stanowi dla niego przychodu kwota otrzymanego podatku VAT od nabywcy. Zatem, podatek VAT przekazany Wnioskodawcy przez Spółkę, jako element świadczenia należnego w zamian za dostawę towarów (nieruchomości, maszyny) i świadczenie usług (prawo ochronne do znaku towarowego) pozostaję neutralny dla Wnioskodawcy z perspektywy p.d.o.f.

Wnioskodawca podkreśla, iż dla celów VAT wniesienie wkładu niepieniężnego traktowane jest jak każda inna dostawa towarów/świadczenie usług. Z tej też przyczyny, powstałe po stronie Wnioskodawcy jako wnoszącego Aport roszczenie o zapłatę VAT należnego (oraz obowiązek jego uiszczenia na rzecz urzędu skarbowego), wynikające z prawidłowo wystawionej faktury VAT zaakceptowanej przez nabywcę, powinno być traktowane analogicznie jak w przypadku transakcji sprzedaży, z tytułu której rozliczenie tej części ceny, którą stanowi VAT, nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Powyższe stanowisko jest zgodne z zasadą neutralności VAT na gruncie podatków dochodowych, zgodnie z którą zarówno otrzymanie podatku VAT jako części ceny należnej, jak i następnie zapłacenie podatku VAT należnego do i urzędu skarbowego jest neutralne podatkowo, tj. nie stanowi, ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodów. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę należnego VAT udokumentowanego fakturą wystawioną na rzecz nabywcy towarów lub usług nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy, zaś odprowadzenie tego podatku do urzędu skarbowego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o p.d.o.f., nie będzie stanowić kosztu podatkowego.

Za prawidłowością stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę przemawia także fakt, że podatki dochodowe (zarówno od osób fizycznych jak i prawnych) są podatkami bezpośrednimi, które obciążają podatników uzyskujących przychody w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Zasadniczo, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym znaczeniu, że ostatecznie faktycznie powiększa aktywa podatnika. Powyższa reguła jest bezsporna w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych - tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02. Kwota należnego VAT od przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego Aportu, przekazana Wnioskodawcy przez Spółkę nie będzie mieć charakteru definitywnego przysporzenia. Wnioskodawca będzie bowiem zobowiązany odprowadzić tę kwotę na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Tym samym, kwota należnego podatku VAT nie zwiększy trwale majątku Wnioskodawcy i w rezultacie nie może stanowić dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wnioskodawca zwraca także uwagę, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przekazanie przez Spółkę VAT należnego tytułem Aportu może nastąpić już po uiszczeniu przez Wnioskodawcę VAT należnego na rzecz właściwego urzędu skarbowego. W takiej sytuacji tym bardziej kwota VAT przekazana Wnioskodawcy nie może być uznana za przychód. W tym przypadku bowiem, niezależnie od argumentacji przedstawionej powyżej, dodatkowo znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym nie stanowią przychodów zwrócone inne wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, zapłata VAT należnego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o p.d.o.f. nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym należy stwierdzić, w oparciu o treść art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o p.d.o.f., iż otrzymanie przez Wnioskodawcę od Spółki kwoty VAT należnego z tytułu Aportu po zapłacie kwoty VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu, ponieważ będzie to w rzeczywistości zwrot kwoty VAT uiszczonej przez Wnioskodawcę do urzędu skarbowego.

Zatem, w przypadku przekazania Wnioskodawcy kwoty VAT przez Spółkę już po uiszczeniu VAT należnego do urzędu skarbowego przez Wnioskodawcę, nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy również w oparciu o inną regulację prawną. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest racjonalnych przesłanek, aby różnicować sytuację podatkową Wnioskodawcy w zależności od tego w jakim terminie Spółka przekaże mu podatek VAT należny (przed czy po uiszczeniu tego podatku do urzędu skarbowego przez Wnioskodawcę). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, również w sytuacji otrzymania od Spółki VAT należnego od Aportu przed upływem terminu do uiszczenia tego podatku na rzecz właściwego urzędu skarbowego, dla Wnioskodawcy z tego tytułu nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której nie byłoby możliwe rozliczenie transakcji wniesienia aportu bez naruszenia podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT i podatku dochodowego, a w szczególności:

* w przypadku nieuregulowania VAT należnego w związku z Aportem w formie pieniężnej przez Spółkę, Wnioskodawca musiałby realnie ponieść ciężar ekonomiczny VAT płacąc go z własnych środków, co stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT,

* w przypadku uregulowania VAT należnego w formie pieniężnej przez Spółkę, uznanie, że Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu odpowiadającego kwocie otrzymanego od Spółki VAT spowodowałoby, że jako przychód zostałaby rozpoznana kwota, która nie stanowi dla Wnioskodawcy definitywnego przysporzenia. Takie rozwiązanie w praktyce oznaczałoby, iż każdorazowe wniesienie aportu powodowałoby po stronie wnoszącego dodatkowe obciążenie podatkowe w PIT wynoszące 19% (lub 18/32%) z kwoty VAT należnego odprowadzonego przez wnoszącego aport do urzędu skarbowego.

Wskazać także należy, że przyjęcie stanowiska (zdaniem Wnioskodawcy - nieprawidłowego), że otrzymana w formie pieniężnej kwota VAT należnego w związku z Aportem stanowi przychód dla Wnioskodawcy, prowadziłoby do wniosku, że także uiszczenie tej kwoty na rzecz właściwego urzędu skarbowego przez Wnioskodawcę należałoby zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, w celu zapewnienia neutralności w podatkach dochodowych przepływów pieniężnych związanych z VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczenia Aportu w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty VAT należnego w formie pieniężnej od podmiotu, na rzecz którego dokonano dostawy opodatkowanej lub wykonano usługę opodatkowaną VAT, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.