IBPBI/1/415-619/09/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku opatrzonym datą 26 maja 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 24 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej prowizji przygotowawczej oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów w spółce z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lipca 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej prowizji przygotowawczej oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki jawnej, w której posiada 50 % wkładu, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług turystycznych oraz hotelowych. W dniu 10 października 2008 r. Spółka jawna zaciągnęła w Banku kredyt inwestycyjny w kwocie 15.650.000 zł, z przeznaczeniem w całości na sfinansowanie zakupu 50 % udziałów w Spółce z o.o., która jest właścicielem i operatorem hotelu. Z tytułu udzielenia kredytu Spółka jawna obowiązana była na mocy umowy, do zapłaty jednorazowej prowizji przygotowawczej w wysokości 156.500 zł oraz obowiązana jest do zapłaty odsetek zmiennych ustalonych w oparciu o stopę referencyjną 3M WIBOR, powiększoną o marżę banku w wysokości 1,6 punktu procentowego. Odsetki naliczane są w okresach miesięcznych od dnia wykorzystania kredytu do dnia poprzedzającego dzień spłaty. Rozpoczęcie spłaty kredytu wraz z odsetkami nastąpiło w październiku 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prowizja przygotowawcza za udzielenie kredytu oraz odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Spółkę jawną w Banku i przeznaczonego w całości na zakup 50 % udziałów w Spółce z o.o., stanowią koszty uzyskania przychodu wspólnika Spółki jawnej w momencie ich faktycznej zapłaty.

Zdaniem wnioskodawcy, prowizja przygotowawcza za udzielenie kredytu inwestycyjnego oraz odsetki od zaciągniętego kredytu przez Spółkę jawną przeznaczonego w całości na zakup udziałów w Spółce z o.o., stanowią koszt uzyskania przychodów wspólnika Spółki jawnej w momencie ich faktycznej zapłaty.

Spółka jawna, jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, a zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jej wspólnicy. Wnioskodawca jako wspólnik Spółki jawnej jest osoba fizyczną i podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Wnioskodawca wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie istotne jest rozdzielenie pojęcia wydatków na nabycie (objęcie) udziałów od kosztów związanych z funkcjonowaniem źródła przychodu. Prowizji przygotowawczej oraz odsetek od kredytu zaciągniętego w celu zakupu udziałów w spółce nie można uznać za wydatki poniesione na nabycie udziałów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, bowiem przepis ten dotyczy jedynie nabycia udziałów, opłat notarialnych, podatku od czynności cywilnoprawnych, które mają bezpośredni związek z ich zakupem od drugiego podmiotu, nie zaś wydatków obejmujących m.in. prowizję przygotowawczą oraz odsetki. Tego rodzaju wydatków nie należy utożsamiać z bezpośrednimi wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów, które winny być kwalifikowane jak wydatki związane z funkcjonowaniem źródła przychodu i poniesione w celu osiągnięcia przychodów, które z kolei stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Dlatego też, koszty zaciągniętego przez Spółkę jawną kredytu na zakup udziałów, tj. m.in. prowizja przygotowawcza, odsetki nie są wydatkami na nabycie udziałów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz zapłatą za kredyt, wobec czego stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika w momencie ich zapłaty i podlegają rozliczeniu z przychodami z innych źródeł.

Na potwierdzenie ww. stanowiska wnioskodawca wskazał interpretację ogólną wydaną przez Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2002 r. PB4/AK-8214-69-05-192/02 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w sprawie interpretacji podatkowej z dnia 16 sierpnia 2007 r. PF-II/4180-0015/07/KJ.

W związku z powyższym wnioskodawca uważa, że prowizja przygotowawcza oraz odsetki od kredytu zaciągniętego prze Spółkę jawną na zakup udziałów w Spółce z o.o., stanowią koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki jawnej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, proporcjonalnie do posiadanych przez podatnika wkładów w Spółce jawnej. Koszty obsługi kredytu związane są bowiem z uzyskiwaniem przychodów, gdyż dotyczą zakupu udziałów w spółce prowadzącej działalność gospodarczą komplementarną do działalności Spółki jawnej i której wyniki mogą mieć wpływ na wielkość osiąganych przez wspólnika Spółki jawnej przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne do określonych rodzajów źródeł przychodów. Podział ten ma istotny wpływ na sposób opodatkowania, a także na sposób określenia kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy - pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

Zatem zaliczenie uzyskiwanych przychodów do innego źródła przychodów, niż do działalności gospodarczej, wywołuje skutki w postaci przyjęcia zasad ustalania wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, przewidzianych dla tego źródła.

Co do zasady wszelkie przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną przyporządkowane są do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Zgodnie natomiast art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a pobiera się m.in. z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przy czym w myśl art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka jawna, której wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług turystycznych oraz hotelowych. Przedmiotem tej działalności nie jest zatem obrót udziałami w spółkach mających osobowość prawną, co oznacza, iż koszty uzyskania przychodu, tj. prowizja i odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie takich udziałów, nie mogą być rozliczane w ramach źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Nie mogą być również rozliczane, przy ustalaniu dochodu z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Jak wskazano bowiem powyżej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tego źródła podlega przychód, którego nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania. Wskazane we wniosku wydatki, tj. prowizja oraz odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności mogą być więc jedynie uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Zgodnie z generalną zasadą, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Zatem, wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki pod warunkiem, że:

* istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów),

* nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy,

* wydatek ten jest właściwie udokumentowany.

Przy czym, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosownie do tego przepisu wydatki na nabycie udziałów z spółce mającej osobowość prawną (a więc w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) stają się kosztem w momencie ich zbycia.

Zatem, jeżeli uznamy, iż prowizja i odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów (orzecznictwo sądów administracyjnych prezentuje taką linię), to koszty te dla celów podatkowych określa się na dzień zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto zauważyć należy, iż wyżej wskazany przepis nie zawęża możliwości jego zastosowania jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów takich jak np. cena nabycia udziałów, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, które mają bezpośredni związek z zakupem dokonanym od innego podmiotu. Oznacza to, że znajduje on zastosowanie do każdego wydatku (na nabycie, czy też związanego z nabyciem) będącego konsekwencją określonej czynności cywilnoprawnej przenoszącej prawo własności np. udziałów, a zatem również do:

* prowizji przygotowawczej, w wyniku której podmiot otrzyma środki finansowe pozwalające na dokonanie nabycia tych udziałów, jak również

* odsetek za zwłokę, będących następstwem otrzymanego kredytu.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż prowizja przygotowawcza i odsetki, jako nierozerwalnie związane z zaciągniętym kredytem inwestycyjnym, stanowią koszt uzyskania przychodu ze źródła jakim są kapitały pieniężne, nie zaś pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem dla celów podatkowych ich wysokość określa się na dzień zbycia udziałów, zakupionych ze środków pochodzących z tego kredytu. Nie można bowiem mówić o kosztach uzyskania przychodu do momentu powstania obowiązku podatkowego skonkretyzowanego w postaci zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy i dalej zobowiązanie podatkowe ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje w momencie przeniesienia własności tych udziałów. Zatem wszelkie wydatki poniesione na ich nabycie, stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie uzyskania przychodu z ich zbycia. Do wydatków na nabycie udziałów należy zaliczyć bowiem wydatki bezpośrednio przypisane do konkretnej transakcji, a więc wydatki, bez których nie byłoby możliwe ich nabycie, jak również wydatki będące konsekwencją zawarcia tej transakcji.

Reasumując, w oparciu o przytoczone przepisy prawa, jak również przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, należy stwierdzić, iż poniesione wydatki w postaci prowizji przygotowawczej oraz odsetek od kredytu, zaciągniętego na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, w momencie zbycia przedmiotowych udziałów i pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Pamiętać przy tym należy, iż koszty te należy rozliczyć proporcjonalnie do wysokości udziału wnioskodawcy w zysku Spółki jawnej, będącej właścicielem przedmiotowych udziałów. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W myśl natomiast art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż powołana we wniosku urzędowa interpretacja Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2002 r. o sygnaturze PB1/AK-8214-6905-192/02 wydana została w innym niż w przedmiotowej sprawie, stanie prawnym, w którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, wprowadzonej do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2004 r. Natomiast powołana decyzja organu podatkowego została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego niniejszą interpretacje indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.