IBPBI/1/415-618/13/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 25 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 3 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku w następstwie likwidacji tej spółki lub rozwiązania spółki bez przeprowadzenia procedury likwidacji - jest prawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku w następstwie likwidacji tej spółki lub rozwiązania spółki bez przeprowadzenia procedury likwidacji. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 23 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-618/13/BK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 3 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W najbliższej przyszłości Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka") w zamian za aport udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Istnieje możliwość, że Spółka zostanie w przyszłości przekształcona w spółkę osobową prawa handlowego ("Spółka Osobowa"), na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

W dalszej przyszłości Spółka Osobowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca może zostać zlikwidowana. Na dzień likwidacji w majątku Spółki Osobowej będą się znajdowały środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe. W wyniku likwidacji Spółki Osobowej, Wnioskodawca otrzyma przypadającą na Niego, zgodnie z umową lub statutem Spółki Osobowej, część środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych, pozostających w Spółce Osobowej na dzień zakończenia likwidacji.

W toku działalności Spółki Osobowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, mogą wystąpić również sytuacje, w wyniku których nastąpi rozwiązanie Spółki Osobowej z przyczyn przewidzianych w umowie Spółki Osobowej, jej statucie lub na mocy uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu Spółki Osobowej. W przypadku wystąpienia takiej sytuacji działalność Spółki Osobowej zostanie zakończona bez przeprowadzania procedury likwidacji w uzgodniony przez wspólników sposób. Majątek Spółki Osobowej, po spłaceniu wszystkich zobowiązań, zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki Osobowej lub jej statutu.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 r., wskazano, iż:

* Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zostanie przekształcona w spółkę jawną,

* Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną,

* Wnioskodawca nie jest na obecnym etapie w stanie określić czy i jakie dokładnie składniki majątkowe niepieniężne zostaną mu wydane na skutek likwidacji opisanej we wniosku spółki osobowej. Najprawdopodobniej, jeśli dojdzie do wydania takich składników w ich skład wchodzić będą posiadane na chwilę likwidacji przez spółkę środki trwałe, w tym rzeczy ruchome i nieruchomości, a także papiery wartościowe, udziały i akcje w spółkach etc.

* ustalenie, czy sprzedaż niepieniężnych składników majątkowych przez Spółkę dokonana w ramach jej działalności gospodarczej generowałaby przychód z działalności gospodarczej możliwe byłoby dopiero po skonkretyzowaniu przedmiotu tych składników majątkowych oraz ustaleniu szczegółów partykularnych transakcji sprzedaży, co na tym etapie nie jest możliwe. Najprawdopodobniej jednak środki uzyskane z takiej sprzedaży stanowiłyby przychód z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymane przez Wnioskodawcę składniki majątku likwidowanej Spółki Osobowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, stanowić będą przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy otrzymane przez Wnioskodawcę składniki majątku Spółki Osobowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, w wyniku jej rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacji, stanowić będą przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Otrzymanie przez Niego, jako wspólnika Spółki Osobowej składników jej majątku, w tym zarówno:

przekazanych Mu na skutek likwidacji tej Spółki Osobowej nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej. Tym samym, z punktu widzenia prawa podatkowego na gruncie podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy takich spółek będący osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą.

W konsekwencji to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, co do zasady łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie zatem z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów.

Jednocześnie, w myśl art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza). W myśl art. 14 ust. 1 Ustawy PIT za przychody z działalności, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki Osobowej przypadające na Niego składniki majątku tej spółki w postaci środków pieniężnych nie będą jednakże stanowić dla niego przychodu z działalności gospodarczej. Stanowi o tym wprost przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT. Również i inne niż środki pieniężne składniki majątku Spółki Osobowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, przekazane mu na skutek likwidacji tej spółki nie będą stanowić dla niego przychodu z działalności gospodarczej opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie likwidacji Spółki Osobowej i przekazania składników majątkowych Wnioskodawcy. Stosowanie bowiem do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie jednak art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT stanowi, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy językowa wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy PIT wskazuje, iż składniki majątku Spółki Osobowej inne niż środki pieniężne otrzymane w wyniku jej likwidacji przez Wnioskodawcę nie będą stanowić przychodu do opodatkowania w momencie likwidacji tej spółki.

Powyższa interpretacja jest zgodna z założeniami do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzającej art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, opublikowanymi przez Ministerstwo Finansów (dalej: "Założenia"). Jak wynika z powyższych Założeń (Rozdział 2.2.4 "Skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpienia wspólnika z takiej spółki" str. 38, Założenia do projektu z dnia 19 maja 2010 r.), celem zmian przepisów było, między innymi, uniknięcie wątpliwości interpretacyjnych związanych ze skutkami podatkowymi likwidacji spółek niebędących osobami prawnymi, w tym jednoznaczne odroczenie opodatkowania na moment faktycznego zbycia, tj. na moment faktycznie uzyskanego przychodu (przysporzenia) w majątku ("Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu", str. 38 Założeń do projektu).

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-1283/10/AB.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego, jako wspólnika Spółki Osobowej składników jej majątku, w tym zarówno: środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych, przekazanych Mu na skutek rozwiązania Spółki Osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 58 pkt 1 oraz 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, dalej: "k.s.h." - winno być: tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), rozwiązanie spółki (jawnej) powodują przyczyny przewidziane w umowie spółki oraz jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Natomiast, zgodnie z art. 67 § 1 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 k.s.h. należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe przepisy, należy uznać, iż ustawodawca w k.s.h. przewidział dwa sposoby zakończenia bytu prawnego spółki jawnej, tj. w drodze postępowania likwidacyjnego albo rozwiązania spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego poprzez dokonanie ustaleń pomiędzy wspólnikami spółki.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia przepisów Ustawy PIT, dotyczących likwidacji spółek niebędących osobami prawnymi, nie ma znaczenia, w jaki sposób dojdzie do zakończenia bytu prawnego Spółki Osobowej. Jak wskazuje S. Sołtysiński; "Kodeks spółek handlowych (...) jednoznacznie określa moment ustania bytu prawnego spółki. W świetle art. 58 w zw. z art. 67 § 1 k.s.h. należy obecnie przyjąć, iż najpierw powinien nastąpić powód rozwiązania spółki, rozpoczynający stopniowy proces "zwijania" jej działalności, który, o ile wspólnicy nie postanowili inaczej, odbywa się w ramach postępowania likwidacyjnego. Po zakończeniu likwidacji, bądź zakończeniu działalności w inny sposób, spółka ulega rozwiązaniu, przy czym na mocy art. 84 § 2 k.s.h. konieczne jest wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców (wpis o charakterze konstytutywnym). (...) Cele spółki jawnej w fazie "zwijania" jej działalności są podobne, niezależnie od tego, czy zakończenie działalności następuje w drodze postępowania likwidacyjnego (art. 67 i następne k.s.h.), czy w inny sposób" (S.Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 1-150 k.s.h., C. H.Beck, 2008, Legalis/el).

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, przepisy Ustawy o PIT odnoszące się do likwidacji spółki nie będącej osobą prawną należy interpretować w związku z przepisami k.s.h. odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do samego procesu jej likwidacji. W związku z powyższym, w przypadku rozwiązania Spółki Osobowej - zarówno w przypadku przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procedury likwidacji - wedle Ustawy o PIT skutki podatkowe tych zdarzeń będą takie same.

W przypadku zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, wspólnicy Spółki Osobowej, w tym Wnioskodawca, z uwagi na możliwość skrócenia czasu postępowania oraz brak konieczności likwidacji, mogą zawrzeć porozumienie co do podziału składników majątkowych należących do Spółki Osobowej na moment zaistnienia przyczyny jej rozwiązania. Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność taka nie będzie miała wpływu na konsekwencje podatkowe z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazano powyżej, nie ma bowiem podstaw do różnicowania sytuacji prawnej podatnika w zależności od wyboru sposobu zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną, gdyż przewidziane w k.s.h. metody, prowadzą w gruncie rzeczy do analogicznego pod względem prawnym rezultatu, jakim jest zakończenie egzystencji prawnej spółki, w następstwie jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego.

Ustawa o PIT nie posługuje się pojęciem "rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną". Przez likwidację spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu przepisów ustawy o PIT należy więc rozumieć zakończenie działalności takiej spółki poprzez wykreślenie jej z KRS, bez względu na to czy będzie to poprzedzone czynnościami likwidacyjnymi, czy też decyzją wspólników postępowanie likwidacyjne nie będzie prowadzone.

Należy więc w związku z tym przyjąć, iż dyspozycja przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT obejmuje ustanie bytu prawnego spółki jawnej (poprzez wykreślenie spółki jawnej z KRS), będące skutkiem uchwały wspólników o rozwiązaniu spółki, bez względu na to czy wystąpią przesłanki uzasadniające przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego spółki.

Powyższy pogląd znajduje dodatkowe potwierdzenie w tym, iż przytoczone przepisy Ustawy o PIT w zakresie, w jakim odnoszą się do likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, mają zastosowanie również do wspólników spółek cywilnych powołanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: "k.c."). Jednocześnie, zgodnie z przepisami tytułu XXXI "Spółka" k.c., ustanie bytu prawnego spółki cywilnej następuje w wyniku jej rozwiązania, przy czym k.c. nie przewiduje prowadzenia w takim przypadku postępowania likwidacyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem interpretować pojęcie "likwidacja spółki niebędącej osobą prawną" jako zawierające w sobie dopuszczalne sposoby zakończenia działalności prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy PIT skutki otrzymania przez Niego majątku Spółki Osobowej w wyniku jej rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacji są identyczne, jak w przypadku zakończenia bytu Spółki Osobowej w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki Osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) środków pieniężnych w wyniku jej rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również i inne niż środki pieniężne składniki majątku Spółki Osobowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, przekazane Mu w wyniku jej rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji spółki nie będą stanowiły dla Niego przychodu z działalności gospodarczej, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie jednak art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT stanowi, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do zadanego pytania, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej były wyłącznie konsekwencje podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę pieniężnych i niepieniężnych składników majątku, w związku z ustaniem bytu prawnego spółki jawnej, określone na moment ich otrzymania. Nie była przedmiotem oceny kwestia skutków podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia składników majątku (otrzymanych w następstwie likwidacji spółki).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.