IBPBI/1/415-61/11/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 17 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na aplikację komorniczą zatrudnionego pracownika - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na aplikację komorniczą zatrudnionego pracownika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności prawniczej, nie wymagającej wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Jest komornikiem sądowym przy Sądzie Rejonowym. Działalność prowadzona jest oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2006 r. Nr 167, poz. 1191 z późn. zm.). W ramach ww. działalności, na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, zatrudnia pracownika, który ukończywszy studia prawnicze został wpisany na listę aplikantów komorniczych w Izbie Komorniczej. Obecnie ww. pracownik ztrudniony jest na stanowisku aplikanta komorniczego.

Jednym z warunków ukończenia dwuletniego szkolenia aplikanckiego jest uiszczenie wpisu wynoszącego obecnie za rok aplikacji 5.544,00 zł. Po ukończeniu aplikacji komorniczej Wnioskodawczyni zamierza zatrudnić ww. pracownika na stanowisku asesora komorniczego w swojej kancelarii. Wspomnianą wyżej kwotę Wnioskodawczyni planuję uiścić ze środków własnych i zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z odbywaniem aplikacji komorniczej przez zatrudnionego pracownika (opłata ponoszona z tytułu szkolenia aplikacyjnego), stanowią koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, opłata za aplikację komorniczą pracownika zatrudnionego w kancelarii komornika sądowego stanowi koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez tego komornika działalności gospodarczej. Za tym stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności:

* zatrudnienie aplikanta komorniczego przez komornika sądowego jest ustawowym obowiązkiem komornika, toteż nie ma swobody w tym zakresie, a aplikacja jest odpłatna,

* aplikant, a później asesor, mogą być upoważnieni do wykonywania określonych czynności egzekucyjnych, a więc szkolenie w tym kierunku ma na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu,

* koszt ten nie jest wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że przedmiotowy wydatek jest ściśle i racjonalnie związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a nadto jest realizacją ustawowego obowiązku. Jej zdaniem zatrudnienie aplikanta przyczyni się do zwiększenia dochodu kancelarii poprzez poprawę sprawności i skuteczności egzekucji, stąd istnieje ścisły związek pomiędzy tym faktem i wynikającym zeń obowiązkiem uiszczenia opłaty, a osiąganiem przychodów. Podnoszenie wiedzy przez pracowników kancelarii w tym stanie faktycznym nie jest związane z ich osobistymi cechami i ambicjami, jak też z ogólnym dążeniem do podnoszenia wiedzy i kwalifikcji, ale skierowane jest na poprawę funkcjonowania egzekucji, a w konsekwencji m.in. polepszenie wyników finansowych prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności. Zdaniem Wnioskodawczyni jest to też zgodne z celami społecznymi.

Istotne elementy stanowiska Wnioskodawczyni przedstawiono również w części F poz. 54 wniosku, gdzie wskazano, iż ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. w art. 29 ust. 1 pkt 3 wprowadziła obowiązek zatrudniania przez komornika aplikantów komorniczych. Zdaniem Wnioskodawczyni, powyższy stan faktyczny (winno być zdarzenie przyszłe) realizuje ten wymóg ustawowy. Aplikant komorniczy po upływie roku od dnia rozpoczęcia aplikacji może być upoważniony przez komornika do samodzielnego wykonywania określonych czynności egzekucyjnych, a po ukończeniu aplikacji i zdaniu egzaminu komorniczego może on zostać powołany na stanowisko asesora komorniczego, któremu można zlecić wykonywanie czynności egzekucyjnych i zastępowanie komornika. Odbycie aplikacji komorniczej jest jednym z warunków powołania na stanowisko komornika (art. 10 ust. 1 pkt 8). Zgodnie z art. 29k pkt 1 tej ustawy, uczestniczenie w zajęciach jest obowiązkiem aplikanta. W myśl art. 29l ust. 1 tej ustawy, aplikacja komornicza jest odpłatna. Zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, do komornika stosuje przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych <...> dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Art. 23 tej ustawy nie obejmuje przedmiotowej opłaty.

Na potwierdzenie stanowiska prezentowanego we wniosku, Wnioskodawczyni powołała interpretację indywidualną z dnia 20 lipca 2010 r., Znak: IBPBI/1/415-464/10/KB, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż w myśl art. 28 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 167, poz. 1191 z późn. zm.), do komornika stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ubezpieczeniach społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, na stanowisko komornika może zostać powołana osoba, która: odbyła aplikację komorniczą oraz złożyła egzamin komorniczy. Warunki odbywania aplikacji komorniczej reguluje m.in. art. 29 ww. ustawy. W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy, aplikantem komorniczym może zostać ten, kto:

* spełnia warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-7;

* uzyskał pozytywną ocenę z egzaminu konkursowego na aplikację komorniczą, zwanego dalej "egzaminem konkursowym".

Zgodnie natomiast art. 29 ust. 2 ww. ustawy, aplikanta komorniczego zatrudnia komornik. W myśl art. 29k pkt 1 ww. ustawy, do obowiązków aplikanta należy, w szczególności uczestniczenie w przewidzianych programem aplikacji zajęciach seminaryjnych oraz w praktykach. Aplikacja komornicza jest odpłatna (art. 29l ust. 1 ww. ustawy), a koszty szkolenia aplikantów komorniczych pokrywane są z wnoszonych przez nich opłat (art. 29l ust. 2 ww. ustawy). Z kolei w myśl art. 30 ust. 2 ww. ustawy, aplikant komorniczy po upływie roku od dnia rozpoczęcia aplikacji komorniczej może być upoważniony przez komornika do samodzielnego wykonywania określonych czynności egzekucyjnych, do których upoważniony jest asesor komorniczy. Upoważnienie to wymaga formy pisemnej i powinno być okazane stronie na jej żądanie przed przystąpieniem do czynności.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika, w tym poprzez odbywaną przez niego aplikację komorniczą nie są ujęte w katalogu negatywnym zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nie uważanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Do stwierdzenia, czy poniesione opłaty związane z odbywaną przez pracownika aplikacją komorniczą mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej istotnym jest ustalenie:

* czy taki wydatek związany jest ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne na stanowisku pracy zajmowanym przez pracownika,

* czy wydatek ten służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z zajmowanym przez pracownika stanowiskiem i wykonywaną przez niego pracą.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie pracownika, które pozwolą nabyć mu umiejętności i wiedzę niezbędną w wykonywaniu powierzonych mu obowiązków.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest komornikiem sądowym. Na podstawie umowy o pracę zatrudnia osobę, która zamierza uzyskać uprawnienia komornicze. Warunkiem uzyskania tych uprawnień jest m.in. obowiązkowe uczestniczenie w szkoleniach i kursach organizowanych przez Izbę Komorniczą. Wnioskodawczyni sfinansowała pracownikowi ww. szkolenia i kursy.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię tytułem opłaty za szkolenie pracownika (aplikanta) przyczynią się do uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej lub do zachowania bądź do zabezpieczenia tego źródła przychodu, wydatki poniesione na ten cel mogą stanowić koszty uzyskania przychodu tej działalności. Pamiętać przy tym należy, iż to na Wnioskodawczyni jako odnoszącej korzyść z faktu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ciąży obowiązek wykazania iż wydatki te będą miały związek z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą oraz obowiązek ich właściwego udokumentowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.