IBPBI/1/415-607/09/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku opatrzonym datą 28 kwietnia 2008 r. (data wpływu do Organu - 7 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązku i sposobu dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych, których zakup sfinansowano częściowo umorzoną pożyczką - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 maja 2009 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązku i sposobu dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych, których zakup sfinansowano częściowo umorzoną pożyczką.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej trzech osób fizycznych, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie piekarnictwa - cukiernictwa. W 2006 r. wspólnicy Spółki podpisali umowę z Funduszem G. na pożyczkę w kwocie 200.000 zł w ramach pożyczek dla małych i średnich przedsiębiorstw województwa w związku z instrumentem "Linia pożyczek dla małych i średnich przedsiębiorstw", gdzie środki na pożyczkę pochodzą z budżetu państwa, co zapisano w umowie. Pożyczka przeznaczona miała być na sfinansowanie inwestycji w wyniku której powstaną nowe miejsca pracy. Inwestycja miała polegać na wykonaniu prac budowlanych przy rozbudowie piekarni i zakupie maszyn piekarniczo - cukierniczych. Umowa zakładała wystąpienie Instytucji Wdrażającej o umorzenie pożyczki w ramach pomocy de minimis, po spełnieniu wymogów umowy. W dniu 29 stycznia 2009 r. Spółka otrzymała decyzję w sprawie umorzenia pożyczki w kwocie 180.000 zł W związku z powyższym wnioskodawca ma wątpliwości jaki skutek podatkowy spowoduje umorzenie pożyczki w ramach pomocy de minimis, finansowanej ze środków budżetu państwa. Ze środków pożyczki, jak i ze środków własnych Spółka dokonała rozbudowy piekarni oraz zakupiła urządzenia piekarniczo - cukiernicze. Od 2006 r. dokonuje amortyzacji tej inwestycji budowlanej oraz tych urządzeń.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z art. 23 ust. 1 pkt 45 od dnia uzyskania decyzji o umorzeniu ma obniżyć podstawę amortyzacji o wartość umorzenia i od tego dnia naliczać odpisy amortyzacyjne od niższej podstawy. Nie koryguje podstawy do amortyzacji wstecz i nie koryguje tym samym kosztów o różnice odpisów za lata 2006-2008.

Ad. 2

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 w związku z uzyskaniem decyzji o umorzeniu pożyczki, nie należy od 1996 r. dokonać korekty wartości środków trwałych i na dzień umorzenia skorygować koszty uzyskania przychodu o różnice odpisów amortyzacyjnych za okres 2006-2009 wynikające ze zmniejszenia podstawy amortyzacji. Zmniejszenia podstawy dokonuje się z dniem umorzenia i odpisy dokonane w okresie 2006-2008 pozostają w kosztach bez obowiązku ich korekty.

Ad. 3

Może wybrać dowolnie środek trwały do korekty podstawy amortyzacji, byle zachować kwotę korekty o 180.000 zł. Nie ma obowiązku korygować podstawy odpisów z wszystkich nabytych środków proporcjonalnie, gdyż inwestycje zdecydowanie przewyższają kwotę pożyczki i nie da się zastosować jakiegokolwiek wskaźnika do obliczenia proporcji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ustawy,

* musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 powołanej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Jedną z podstawowych kategorii decydujących o prawidłowości dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest właściwe określenie wartości początkowej środków trwałych.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych określa art. 22g ww. ustawy. W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Natomiast w przypadku wytworzenia we własnym zakresie za wartość początkową środków trwałych uważa się koszt wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. (art. 22g ust. 3 ww. ustawy).

Za koszt wytworzenia - zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy - uważa się natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, zgodnie z wymogami określonymi w art. 22n ww. ustawy.

W myśl art. 22d ust. 2 ww. ustawy składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Natomiast zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 (art. 22n ust. 4 ww. ustawy).

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22g ust. 17 ww. ustawy jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższych przepisów wynika, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalonej w momencie wprowadzenia ich do ww. ewidencji. Przy czym przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości zmiany (korekty) wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego, a zatem wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 22g ust. 17 tej ustawy. Jeżeli zatem nie zaistnieją przesłanki wskazane w ww. art. 22g ust. 17 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od niezmienionej wartości początkowej (podstawy amortyzacji) przez cały okres amortyzacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka jawna, której wspólnikiem jest wnioskodawca, sfinansowała nabycie środków trwałych pożyczką, która w późniejszym czasie została jej częściowo umorzona. Umorzenie pożyczki nie stanowi przesłanki do korygowania ustalonej wartości początkowej środka trwałego. Dlatego też w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z częściowym umorzeniem pożyczki, Spółka nie będzie uprawniona ani zobowiązana do dokonywania zmiany wartości początkowej środków trwałych stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów o różnicę pomiędzy wartością dokonanych odpisów amortyzacyjnych a kwotą umorzonej pożyczki stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z powyższego przepisu wynika, iż zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu nie podlega jedynie ta część wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych, którą podatnik odliczył od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym lub która została mu zwrócona.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka jawna, której wnioskodawca jest wspólnikiem zaciągnęła pożyczkę na sfinansowanie nabycia środków trwałych. Następnie część tej pożyczki została Spółce umorzona. Sam fakt otrzymania pożyczki jest obojętny podatkowo, gdyż pożyczka z samej swojej istoty podlega zwrotowi podmiotowi, który ją udzielił. Skutki podatkowe powoduje dopiero umorzenie pożyczki. Nadmienić przy tym należy, iż w sprawie skutków podatkowych umorzenia otrzymanej pożyczki wydano odrębną interpretację indywidualną z dnia 24 lipca 2009 r. IBPBI/1/415-384/09/KB.

Jednocześnie zauważyć należy, iż nie można utożsamiać umorzenia pożyczki ze zwrotem podatnikowi określonej kwoty pieniężnej. Umorzenie pożyczki oznacza bowiem rezygnację całkowitą lub częściową ze ściągania określonych należności pieniężnych przez wierzyciela podatnika. Natomiast ze zwrotem wydatków mamy do czynienia wtedy, gdy podatnik wydatkował na określony cel środki własne (lub pożyczone) a następnie ich część została mu przez inny podmiot zwrócona. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym ww. art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do korygowania dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej może zaliczyć całość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środków trwałych.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.