IBPBI/1/415-605/13/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura za 24 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości uznania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem uczestnictwa w spółce komandytowej z tytułu udostępniania wskazanych we wniosku składników majątku osobom trzecim za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości uznania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem uczestnictwa w spółce komandytowej z tytułu udostępniania wskazanych we wniosku składników majątku osobom trzecim za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka zamierza nabyć od innej spółki (zwanej dalej "Kontrahentem") składniki majątku w postaci środków trwałych (w tym nieruchomości) oraz zarejestrowanego prawa ochronnego do znaku towarowego - zwanych dalej "Aktywami". Aktywa nie stanowią przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

Jednocześnie, pomiędzy Spółką a Kontrahentem zostanie zawarta umowa pożyczki, w ramach której Kontrahent będzie pożyczkodawcą. Z uwagi na fakt, że Spółce będzie przysługiwała wymagalna wierzytelność w stosunku do Kontrahenta o wypłatę kwoty pożyczki, a Kontrahentowi będzie przysługiwała wymagalna wierzytelność w stosunku do Spółki o zapłatę ceny za zakupione Aktywa, strony na podstawie pisemnego porozumienia dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej.

Tym samym, wygaśnie zobowiązanie Spółki do zapłaty tej części lub całości ceny brutto za nabywane Aktywa, która będzie podlegać potrąceniu z wierzytelnością Spółki wobec Kontrahenta. Jeżeli potrąceniu będzie podlegać jedynie część wierzytelności o zapłatę ceny za Aktywa, pozostała część zostanie uregulowana przez Spółkę w formie pieniężnej w terminie płatności wynikającym z wystawionej faktury sprzedaży (termin płatności nie będzie dłuższy niż 60 dni). Spółka pozostanie natomiast zobowiązana do spłaty pożyczki Kontrahentowi i zapłacenia należnych odsetek od pożyczki. Po nabyciu Aktywów Spółka będzie je wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej tj. zarządzać przedmiotowymi Aktywami i czerpać z nich korzyści finansowe, np. Spółka będzie udostępniać Aktywa podmiotom trzecim za wynagrodzeniem (na podstawie umów najmu/dzierżawy oraz umów licencyjnych), będzie zatrudniać wykwalifikowany personel odpowiedzialny za kontakty z kontrahentami oraz utrzymanie Aktywów i właściwe nimi administrowanie (przeprowadzanie przeglądów budowlanych nieruchomości, remontów kapitalnych nieruchomości i maszyn, organizowanie akcji marketingowych mających na celu promowanie znaku towarowego). Spółka będzie także prowadzić działalność w zakresie ochrony posiadanego majątku (w szczególności zapobiegania bezprawnemu wykorzystywaniu znaku towarowego).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychód Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki z tytułu otrzymywanych przez Spółkę czynszu najmu/dzierżawy oraz opłat licencyjnych za udostępnianie Aktywów podmiotom trzecim należy kwalifikować jako pochodzący ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolniczej działalności gospodarczej).

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego przychód, jako wspólnika Spółki z tytułu otrzymywanych przez Spółkę czynszu najmu/dzierżawy oraz opłat licencyjnych za udostępnianie Aktywów podmiotom trzecim należy kwalifikować, jako pochodzący ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o p.d.o.f., przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową (a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, (b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, (c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o p.d.o.f.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po nabyciu Aktywów od Kontrahenta, Spółka będzie wykorzystywać Aktywa w prowadzonej działalności gospodarczej tj. udostępniać podmiotom trzecim środki trwałe na podstawie umów najmu/dzierżawy oraz wartości niematerialne i prawne na podstawie umów licencyjnych. Będzie również zarządzać Aktywami poprzez ich odpowiednie utrzymanie (np. przeprowadzanie remontów kapitalnych nieruchomości) i ochronę (zapobieganie bezprawnemu wykorzystywaniu znaku towarowego). W tym celu Spółka będzie zatrudniać wykwalifikowanych pracowników. Działalność ta będzie z pewnością nastawiona na generowanie zysku z czynszu najmu/dzierżawy i opłat licencyjnych, będzie więc miała charakter zarobkowy. Działalność ta będzie prowadzona przez Spółkę we własnym imieniu w sposób zorganizowany - m.in. Spółka będzie we własnym imieniu zawierać umowy, wystawiać faktury, zaciągać zobowiązania i je regulować. Spółka będzie również prowadzić powyższą działalność nieprzerwanie i stale w kolejnych latach, a zatem, zdaniem Wnioskodawcy, działalność ta będzie miała charakter ciągły. Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej czynności spełniają przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o p.d.o.f.

Dodatkowym potwierdzeniem charakteru działalności prowadzonej przez Spółkę są postanowienia kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), w myśl których spółki komandytowe mają na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 102 k.s.h.). W doktrynie prawa handlowego podkreśla się przy tym, że "Prowadzenie przedsiębiorstwa oznacza wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły określonej działalności handlowej, usługowej, wytwórczej lub innej działalności gospodarczej." (por. S. Sołtysiński: Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz k.s.h., 1.1, Warszawa 2001, s. 227). Zatem, również na gruncie prawa handlowego nie ulega wątpliwości, że spółki komandytowe prowadzą działalność gospodarczą.

W świetle powyższego jest oczywiste, że przedstawiona przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego działalność Spółki w postaci udostępniania podmiotom trzecim środków trwałych - w tym nieruchomości gruntowej na podstawie umów najmu/dzierżawy, a także wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umów licencyjnych będzie miała cel zarobkowy oraz charakter zorganizowany i ciągły, a zatem będzie stanowić dla celów p.d.o.f. działalność gospodarczą. W tym miejscu wskazać należy, że spółki komandytowe stanowią osobowe spółki prawa handlowego. Podatnikami z tytułu zysków przez nie wypracowanych są ich wspólnicy, a ich przychody powinny być określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. - proporcjonalnie do praw wspólników do udziału w zysku spółki.

Jednocześnie, w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. uznaje się za przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał:

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 603/12,

* uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przychody osiągnięte przez Spółkę z tytułu udostępniania podmiotom trzecim Aktywów będą stanowić dla Wnioskodawcy przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w proporcji w jakiej Wnioskodawca będzie posiadał prawo do udziału w zyskach Spółki.

Reasumując, przychód Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki z tytułu otrzymywanych przez Spółkę czynszu najmu/dzierżawy oraz opłat licencyjnych za udostępnianie Aktywów podmiotom trzecim należy kwalifikować jako pochodzący ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną, ustawową definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę (w tym także spółkę osobową prawa handlowego).

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy został natomiast określony katalog źródeł przychodów, z którego treści wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza jest tylko jednym ze źródeł przychodów. Zgodnie natomiast z cyt. definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. Powyższe oznacza, iż wspólnik spółki osobowej, w tym także spółki komandytowej może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy (tekst jedn.: przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów) stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wyliczenie zawarte w cyt. art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje użycie wyrażenia "w szczególności", jednakże wprost zalicza do przychodów z praw majątkowych przychody uzyskiwane ze znaków towarowych, a zatem także przychody uzyskiwane z korzystania z tych znaków, w tym w postaci udostępniania ich osobom trzecim (np. na podstawie udzielonej licencji).

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), ustawa normuje m.in. stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych. Na warunkach określonych w ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne (art. 6 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). W myśl art. 121 ww. ustawy, na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 ww. ustawy). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Przepisy art. 67 ust. 2-4 stosuje się odpowiednio (art. 162 ust. 1 ww. ustawy). Uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną. Do umowy tej stosuje się odpowiednio przepisy art. 76 oraz art. 78 i 79 (art. 163 ust. 1 ww. ustawy).

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, spółka której wspólnikiem jest Wnioskodawca zamierza nabyć od kontrahenta środki trwałe (w tym nieruchomości) a także zarejestrowane prawo ochronne na znak towarowy. Następnie spółka zamierza wykorzystywać ww. składniki majątku poprzez udostępnianie ich osobom trzecim tj. udostępniać ww. środki trwałe na podstawie umów najmu i dzierżawy oraz udzielać licencji na korzystanie ze znaku towarowego.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udostępniania przez spółkę środków trwałych (w tym nieruchomości) na podstawie umowy najmu i dzierżawy będą stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast przychody z tytułu udostępniania osobom trzecim znaku towarowego (przysługującego spółce prawa ochronnego na znak towarowy) w postaci udzielania licencji na ten znak należy zakwalifikować do odrębnego źródła przychodów, tj. przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy. Przychody z tytułu udzielania licencji na znak towarowy, jako przychody których podstawą uzyskania jest przysługujące spółce prawo majątkowe w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, zostały bowiem ustawowo wyłączone z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 i art. 18 tej ustawy.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie możliwości uznania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem uczestnictwa w spółce komandytowej z tytułu udostępniania wskazanych we wniosku składników majątku osobom trzecim za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, iż wydając przedmiotową interpretację tut. Organ zapoznał się z powołanymi przez Wnioskodawcę orzeczeniami sądowymi, jednakże zdaniem Organu nie mogą one stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Powołana uchwała NSA dotyczy bowiem zasad opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej będących osobami fizycznymi a zatem grupy podatników, których, zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, dotyczą odmienne niż innych wspólników spółek osobowych zasady opodatkowania, zaś wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 603/12 dotyczy odmiennego stanu faktycznego, tj. sprzedaży nieruchomości. Natomiast dokonana przez tut. Organ wykładnia przepisów w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Jako przykład wskazać można wyroki NSA z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1026/11 oraz II FSK 2644/10, z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 47/09, z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1145/08 oraz z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 735/07, II FSK 678/08 oraz II FSK, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 391/10, a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie 7 sędziów z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FPS 10/09.

Nadmienić należy, iż w pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia,

w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.