IBPBI/1/415-604/13/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura za 24 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie braku obowiązku dokonywania korekty kosztów, o której mowa w art. 24d ww. ustawy w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nabytych składników majątku trwałego, w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie braku obowiązku dokonywania korekty kosztów, o której mowa w art. 24d ww. ustawy w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nabytych składników majątku trwałego, w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka zamierza nabyć od innej spółki (zwanej dalej "Kontrahentem") składniki majątku w postaci środków trwałych (w tym nieruchomości) oraz zarejestrowanego prawa ochronnego do znaku towarowego - zwanych dalej "Aktywami". Aktywa nie stanowią przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

Jednocześnie, pomiędzy Spółką a Kontrahentem zostanie zawarta umowa pożyczki, w ramach której Kontrahent będzie pożyczkodawcą. Z uwagi na fakt, że Spółce będzie przysługiwała wymagalna wierzytelność w stosunku do Kontrahenta o wypłatę kwoty pożyczki, a Kontrahentowi będzie przysługiwała wymagalna wierzytelność w stosunku do Spółki o zapłatę ceny za zakupione Aktywa, strony na podstawie pisemnego porozumienia dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej.

Tym samym, wygaśnie zobowiązanie Spółki do zapłaty tej części lub całości ceny brutto za nabywane Aktywa, która będzie podlegać potrąceniu z wierzytelnością Spółki wobec Kontrahenta. Jeżeli potrąceniu będzie podlegać jedynie część wierzytelności o zapłatę ceny za Aktywa, pozostała część zostanie uregulowana przez Spółkę w formie pieniężnej w terminie płatności wynikającym z wystawionej faktury sprzedaży (termin płatności nie będzie dłuższy niż 60 dni). Spółka pozostanie natomiast zobowiązana do spłaty pożyczki Kontrahentowi i zapłacenia należnych odsetek od pożyczki. Po nabyciu Aktywów Spółka będzie je wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej tj. zarządzać przedmiotowymi Aktywami i czerpać z nich korzyści finansowe, np. Spółka będzie udostępniać Aktywa podmiotom trzecim za wynagrodzeniem (na podstawie umów najmu/dzierżawy oraz umów licencyjnych), będzie zatrudniać wykwalifikowany personel odpowiedzialny za kontakty z kontrahentami oraz utrzymanie Aktywów i właściwe nimi administrowanie (przeprowadzanie przeglądów budowlanych nieruchomości, remontów kapitalnych nieruchomości i maszyn, organizowanie akcji marketingowych mających na celu promowanie znaku towarowego). Spółka będzie także prowadzić działalność w zakresie ochrony posiadanego majątku (w szczególności zapobiegania bezprawnemu wykorzystywaniu znaku towarowego).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dokonanie potrącenia wierzytelności Kontrahenta o zapłatę ceny z tytułu umowy sprzedaży z wierzytelnością Spółki o wypłatę kwoty pożyczki będzie skutkowało uregulowaniem ceny zakupu Aktywów w stosunku do kwoty podlegającej potrąceniu, a zatem do odpisów amortyzacyjnych od Aktywów nabytych przez Spółkę nie będzie miał zastosowania obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów wynikający z art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, będzie uprawniony do rozpoznawania pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów - w proporcji do przysługującego mu prawa do udziału w zyskach Spółki.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie potrącenia wierzytelności Kontrahenta o zapłatę ceny z tytułu umowy sprzedaży z wierzytelnością Spółki o wypłatę kwoty pożyczki będzie skutkowało uregulowaniem ceny zakupu Aktywów w stosunku do kwoty podlegającej potrąceniu, a zatem do odpisów amortyzacyjnych od Aktywów nabytych przez Spółkę nie będzie miał zastosowania obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów wynikający z art. 24d ustawy o p.d.o.f. i Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, będzie uprawniony do rozpoznawania pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów - w proporcji do przysługującego mu prawa do udziału w zyskach Spółki.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej" ustawa o p.d.o.f."), w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. W myśl ust. 2 powyższego przepisu jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W myśl art. 24d ust. 6 ustawy o p.d.o.f., przepisy powyższe stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o p.d.o.f., w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania poprzedniego.

Powyższe oznacza, że w przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i braku uregulowania należności w terminach przewidzianych w art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.f., podatnik jest zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do czasu uregulowania należności.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawa o p.d.o.f. nie zawiera definicji legalnej pojęcia uregulowania należności. W związku z tym dla wyjaśnienia znaczenia tego terminu należy posiłkować się wykładnią literalną oraz systemową (tekst jedn.: definicjami występującymi w innych gałęziach obowiązującego systemu prawa - jeżeli takie definicje występują). Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (dostępny pod adresem...) definiuje słowo "uregulować" m.in. jako "uiścić (jakąś należność)". Z kolei "uiścić" znaczy tyle co "uregulować należność za coś" czy "wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". Przywołane definicje językowe wskazują, że "uregulowanie należności" prowadzi do wywiązania się dłużnika względem wierzyciela z istniejącego zobowiązania bez wskazania jednak, w jakiej formie to uregulowanie nastąpi.

Ponadto należy zauważyć, że problematyka uregulowania należności powinna być również rozpatrywana na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c.") w kontekście form spełniania zobowiązań umownych. Jedną z takich form (poza zapłatą oznaczonej kwoty zobowiązania) jest instytucja potrącenia wzajemnych wierzytelności. W myśl art. 498 § 1 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej osoby, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Jednocześnie, na podstawie § 2 cytowanego przepisu, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Dodatkowym potwierdzeniem charakteru potrącenia, jako środka regulowania zobowiązań jest art. 503 k.c., który wprost stanowi, że do potrącenia odpowiednio stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, poprzez dokonanie potrącenia Kontrahent i Spółka uregulują wzajemne zobowiązania do zapłaty ceny z tytułu umowy sprzedaży Aktywów i do wypłaty kwoty pożyczki. W związku z dokonaniem potrącenia wzajemnych wierzytelności przez Spółkę i Kontrahenta, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązań obu stron, do odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Aktywów nie znajdą zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 24d ustawy o p.d.o.f. Jakiekolwiek inne stwierdzenie powodowałoby, iż odpisy amortyzacyjne nigdy nie mogłyby stać się kosztem podatkowym (z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty ceny w wyniku potrącenia, nie byłaby już prawnie możliwa zapłata ceny w pieniądzu).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie potrącenia wierzytelności Kontrahenta o zapłatę ceny z tytułu umowy sprzedaży z wierzytelnością Spółki o wypłatę kwoty pożyczki będzie skutkowało uregulowaniem ceny zakupu Aktywów w stosunku do kwoty podlegającej potrąceniu, a zatem do odpisów amortyzacyjnych od Aktywów nabytych przez Spółkę nie będzie miał zastosowania obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów wynikający z art. 24d ustawy o p.d.o.f. i Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, będzie uprawniony do rozpoznawania pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów - w proporcji do przysługującego mu prawa do udziału w zyskach Spółki.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2013 r., Znak: IPTPB3/423-11/13-3/GG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 24d ust. 2 ww. ustawy). W myśl art. 24d ust. 6 ww. ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego (art. 24d ust. 7 ww. ustawy). Przy czym, zgodnie z art. 24d ust. 11 ww. ustawy, przepisy ust. 1-10 stosują podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Z powyższych przepisów wynika, iż obowiązkową korektę kosztów uzyskania przychodu (w tym odpisów amortyzacyjnych) podatnicy są zobowiązani dokonać jedynie w przypadku, gdy nie uregulują swojego zobowiązania wobec kontrahenta we wskazanych w cyt. przepisach terminach.

Termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin "uregulowanie", o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą prawnie dopuszczalną formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania. Na powyższe rozumienie terminu "uregulowanie" wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego....), "uregulować" znaczy m.in. "uiścić jakąś należność". Z kolei, "uiścić - uiszczać" oznacza "uregulować należność za coś". Natomiast "uiszczać się" zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza "wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". W konsekwencji, należy uznać, iż "uregulować", zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania. Również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, ze pojęcie "uregulowanie" powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, nabędzie od kontrahenta składniki majątku trwałego (środki trwałe w tym nieruchomości oraz zarejestrowane prawo ochronne na znak towarowy). Jednocześnie wobec tego kontrahenta spółce będzie przysługiwało roszczenie o wypłatę udzielonej jej przez tego kontrahenta pożyczki (w wysokości odpowiadającej całości, bądź części wydatków na nabycie ww. składników majątku). Spółka oraz kontrahent dokonają potrącenia swoich wierzytelności, a ewentualna różnica pomiędzy kwotą potrąconej wierzytelności a ceną nabycia ww. składników majątku zostanie uregulowana w formie pieniężnej w terminie wynikającym z wystawionej faktury, nie dłuższym niż 60 dni. Jednocześnie spółka nadal będzie zobowiązana do spłaty zaciągniętej pożyczki wraz z odsetkami.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli w świetle odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem interpretacji indywidualnej, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku dokonanego potrącenia wierzytelności dojdzie do uregulowania należności spółki wobec kontrahenta (prawnie skutecznego wygaśnięcia zobowiązania spółki z tytułu nabycia ww. składników majątku), to brak będzie podstaw prawnych do dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ich wartości początkowej, o której mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć przy tym należy, iż jak wskazano powyżej, brak obowiązku dokonywania korekty kosztów, o której mowa w art. 24d ww. ustawy jest ściśle uzależniony od prawnie skutecznego wygaśnięcia zobowiązania spółki z tytułu nabycia wskazanych we wniosku składników majątku, a tym samym od prawnej skuteczności wszystkich (wskazanych we wniosku) zawieranych przez spółkę umów. Jednakże postępowanie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym, w którym nie przeprowadza się postępowania dowodowego. Wydając przedmiotową interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego oraz własnym stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę. Natomiast kwestia prawnej skuteczności wszystkich dokonywanych przez spółkę czynności prawnych, w tym zawieranych umów może być zweryfikowana (także pod kątem pozorności dokonywanych czynności) przez właściwe organy podatkowe w toku prowadzonego ewentualnego postępowania. Oceniając skutki prawne dokonywanych przez spółkę czynności prawnych należy bowiem pamiętać, iż zgodnie z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. W myśl zaś art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć również należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji, stosownie do wskazanych przez Wnioskodawcę we wniosku przepisów mających być przedmiotem interpretacji oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) była wyłącznie kwestia braku obowiązku dokonywania korekty kosztów, o której mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji potrącenia wzajemnych wierzytelności - spółki wobec kontrahenta z tytułu pożyczki i kontrahenta wobec spółki z tytułu sprzedaży wskazanych we wniosku składników majątku.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.