IBPBI/1/415-603/13/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 29 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 1 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-603/13/AB, IBPP4/443-241/13/LG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 9 sierpnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod własną firmą i zamierza wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do której przystąpi jako jeden ze wspólników. Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki konieczne do realizacji działalności produkcyjnej, wykonywanej dotychczas w działalności osoby fizycznej, w szczególności maszyny i urządzenia, środki transportu, wartości niematerialne i prawne, zapasy, zobowiązania, a także listy referencyjne potwierdzające doświadczenie w branży oraz stosowne certyfikaty. Przedmiotem aportu nie będzie jednak nieruchomość inwestycyjna, która nie stanowiła siedziby firmy, wraz ze związanymi z nią należnościami oraz zobowiązaniami i zarejestrowany znak towarowy. Te ostatnie składniki majątkowe pozostaną w majątku dotychczasowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, które ostatecznie zostaną wniesione aportem do nowotworzonej spółki osobowej. Wszyscy pracownicy administracyjni i fizyczni związani z działalnością produkcyjno-handlową przejdą, na zasadzie art. 23¹ Kodeksu pracy, do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Po rozpoczęciu działalności produkcyjno-handlowej przez nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca nie będzie już prowadził działalności w zakresie w jakim podejmie działalność spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W drodze wieloletniej umowy licencyjnej nowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie korzystać ze znaku towarowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wniesionego ostatecznie, jako wkład do spółki osobowej. Osoby zarządzające podejmą w tej sprawie stosowną decyzję. Decyzja ta między innymi określać będzie:

* sposób wyodrębnienia organizacyjnego,

* sposób wyodrębnienia finansowego,

* sposób wyodrębnienia funkcjonalnego.

Wyodrębnienie organizacyjne nastąpi w drodze wykonania decyzji poprzez:

* oddelegowanie całego personelu przedsiębiorstwa,

* ujęcie w strukturze organizacyjnej,

* zestawienie materialnych i niematerialnych składników niezbędnych do prowadzenia określonych w decyzji zadań jednostki m.in. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz źródeł ich finansowania (tzn. zobowiązań związanych z ich nabyciem i funkcjonowaniem), wyposażenia i środków obrotowych oraz źródeł ich finansowania.

Wyodrębnienie finansowe zrealizowane zostanie głównie poprzez posiadanie wydzielonego budżetu w zakresie planowanych kosztów realizacji powierzonych zadań oraz pożytków w postaci przychodów. Dodatkowo wydzielone zostaną wszystkie zobowiązania, które wiążą się z przedmiotem działania jednostki. Nastąpi również wydzielenie w obrębie ewidencji rachunkowej. Zostanie wprowadzony stosowny podział kont analitycznych jak i syntetycznych. Koszty i przychody realizowane przez jednostkę znajdą swoje wyodrębnienie poprzez stworzenie ewidencji w podziale na miejsca ich powstawania. Również ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla jednostki zostanie wyodrębniona z ogólnej ewidencji przedsiębiorstwa.

W związku z faktem, że w skład wyodrębnianej jednostki wejdą określone zasoby, w tym głównie składniki materialne, niematerialne oraz wyspecjalizowany personel, zakłada się, że w sposób samodzielny będzie ona mogła realizować określone zadania. Wynika to z faktu, że jednostka nie będzie sumą poszczególnych składników przy pomocy których prowadzona będzie określona aktywność ale zorganizowanym zespołem zasobów, powołanych do samodzielnego wykonywania określonych zadań oraz efektywnego prowadzenie działalności gospodarczej. Kolejnym etapem będzie wniesienie tak zdefiniowanej jednostki w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji ta nowo powołana spółka przejmie wszystkie zadania wyodrębnionej wcześniej jednostki.

Wnioskodawca zaznacza, że działania restrukturyzacyjne zostają podjęte w celu poprawienia efektywności wykorzystania posiadanego majątku oraz usystematyzowania działań biznesowych. Reorganizacja ta przyczyni się do poprawienia efektywności funkcjonowania przedsiębiorstwa poprzez zwiększenie jego przejrzystości organizacyjnej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy opisany zespół składników, będących w przyszłości przedmiotem aportu, w którym nie uwzględniono składników w postaci nieruchomości inwestycyjnej, związanych z nią należności i zobowiązań oraz znaku towarowego, wypełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy wniesienie ww. zespołu składników do nowopowołanej spółki i objęcie w niej z tego tytułu udziałów, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany zespół składników wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta definiuje "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem zgodnie z taką definicją aby wyodrębniona jednostka stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą łącznie być spełnione następujące warunki:

* musi istnieć wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że ww. ustawa nie definiuje co rozumie pod pojęciem wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego. Jednakże w praktyce organów podatkowych wskazuje się na następujące stałe elementy:

O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczyć powinny stosowne zapisy w statucie, regulaminie, zarządzeniu bądź innym akcie o podobnym charakterze. Ponadto wskazuje się, że aby można było mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym, to zorganizowana część przedsiębiorstwa winna stanowić dział, wydział, czy oddział. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wszystkie elementy zostaną spełnione. Wskazuje na to:

* fakt powołania istnienia jednostki decyzją właściciela, opisującą dokładnie zakres tego wyodrębnienia,

* wskazanie dokładnych zadań gospodarczych, które zostaną wyodrębnione z całości przedsiębiorstwa i będą realizowane wyłącznie przez jednostkę,

* wyodrębnienie materialnych i niematerialnych składników jednostki i przekazanie ich do wyłącznej dyspozycji.

Ponadto do jednostki zostaną przypisane wszelkie należności i zobowiązania związane z przekazanym majątkiem. Również umowy o świadczenie określonych usług niezbędnych do samodzielnego realizowania zadań zostaną stosownie przepisane. Wyodrębnieniu również zostanie poddana sfera finansowa jednostki. Dokonane to zostanie poprzez stosowne wydzielenie ewidencji księgowych w tym m.in. ewidencji środków trwałych, kont kosztowych (wg miejsc ich powstawania) i przychodowych oraz kont należności i zobowiązań. Dzięki temu możliwe stanie się wyodrębnienie finansów jednostki od finansów reszty przedsiębiorstwa.

Drugim niezbędnym elementem jest wyodrębnienie funkcjonale. Zgodnie z praktyką organów skarbowych, wyodrębnienie takie należy rozumieć, jako wydzielenie określonych składników majątkowych i niemajątkowych z przeznaczeniem ich do realizacji określonych zadań gospodarczych. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, w drodze decyzji właściciela wyodrębnione zostaną stosowne składniki materialne i niematerialne. Jednocześnie z całościowego przedmiotu działalności wyodrębniony zostanie taki katalog zadań gospodarczych, który będzie wykonywany wyłącznie w ramach jednostki. Co więcej, wyodrębnienie będzie przeprowadzone w taki sposób, że jednostka będzie w stanie realizować zadania, jako samodzielne przedsiębiorstwo (gdyby zaistniała taka konieczność) i nie będzie to wymagało poniesienia istotnych, dodatkowych nakładów finansowych. Wynikać to będzie z faktu, że wyodrębnione składniki nie będą jedynie sumą pojedynczych składników, a stanowić będą ich zorganizowany kompleks.

Ogół składników, które w przyszłości będą przedmiotem aportu, tj. maszyny i urządzenia, środki transportu, wartości niematerialne i prawne, zapasy, zobowiązania, jak również listy referencyjne potwierdzające doświadczenie w branży i certyfikaty jakości, z pewnością są w stanie zapewnić sprawne funkcjonowanie procesów gospodarczych, gdyż całość obecnie funkcjonuje w ramach dotychczasowej działalności gospodarczej osoby fizycznej. Wraz z przejściem ogółu składników majątku nastąpi przejście zakładu pracy o którym mowa w art. 23¹ Kodeksu pracy. Doświadczenie przechodzących pracowników w branży jest dopełnieniem zachowania właściwej struktury organizacyjnej w nowym podmiocie, zapewniając poprawny przebieg zdarzeń w nowej spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy, pominięcie nieruchomości inwestycyjnej (wraz ze stosownymi rozrachunkami) oraz zarejestrowanego znaku towarowego w przedmiocie aportu nie wpłynie na samodzielność funkcjonowania pozostałych, wniesionych aportem składników. Dodatkowym elementem uzasadniającym możliwość kontynuacji działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie w jaki działało przedsiębiorstwo osoby fizycznej jest zawarcie stosownej umowy licencyjnej obejmującej zarejestrowany znak towarowy (prawo do używania).

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów za tak zdefiniowaną i wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie zwolnione z opodatkowania (zwolnienie przedmiotowe) podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., Znak: ILPB3/423-496/08-2/HS),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., Znak: IPB5/423-165/08-6/MB),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2008 r., Znak: ITPB3/423-519b/08/AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)- c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to, że co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport akcji lub udziałów. Jednakże jeśli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z kolei stosownie do art. 5a pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jej istnienia jest wydzielenie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Aby zatem w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i zamierza wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do nowoutworzonej spółki z o.o. Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki konieczne do realizacji działalności produkcyjnej, wykonywanej dotychczas w działalności osoby fizycznej, w szczególności maszyny i urządzenia, środki transportu, wartości niematerialne i prawne, zapasy, zobowiązania, a także listy referencyjne potwierdzające doświadczenie w branży oraz stosowne certyfikaty. Wszyscy pracownicy administracyjni i fizyczni związani z działalnością produkcyjno-handlową przejdą, na zasadzie art. 23¹ kodeksu pracy, do nowoutworzonej spółki z o.o. Wnioskodawca zamierza wnieść zorganizowaną część przedsiębiorstwa z wyłączeniem niektórych jego składników, tj. nieruchomości inwestycyjnej, (która nie stanowiła siedziby firmy, wraz ze związanymi z nią należnościami oraz zobowiązaniami) oraz zarejestrowanego znaku towarowego. W drodze wieloletniej umowy licencyjnej nowa spółka z o.o. będzie jednakże korzystać ze znaku towarowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wskazana w opisie zdarzenia przyszłego część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, związana z działalnością produkcyjno-handlową, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie jej wniesienia aportem do spółki mającej osobowość prawną, Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć przy tym należy, iż wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem ocena, czy opisana w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, część przedsiębiorstwa w istocie spełnia wskazane wyżej kryteria uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy do Wnioskodawcy. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.