IBPBI/1/415-603/11/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 14 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z podjęciem studiów zagranicą - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z podjęciem studiów zagranicą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Z początkiem 2010 r. Wnioskodawca rozpoczął starania o wzięcie udziału w naborze na studia M. Zdał testy kwalifikacyjne upoważniające Go do podjęcia tych studiów w 2011 r., po zdaniu wszystkich egzaminów. W okresie zdawania końcowych egzaminów Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, wpisanej do ewidencji w dniu 19 sierpnia 2010 r., związanej z oprogramowaniem, z działalnością w zakresie pozostałej telekomunikacji, informatyki, z działalnością profesjonalną, naukową i techniczną, z działalnością w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej.

W 2010 r. po zdaniu wszystkich egzaminów, Wnioskodawca został zakwalifikowany do odbycia studiów M. Płatność za studia wynosi 52.000 euro + 1.500 euro za program przygotowawczy, z czego do grudnia 2010 r. Wnioskodawca uiścił wpłaty w wysokości 36.000 euro + 1.500 euro za program przygotowawczy, natomiast do kwietnia 2011 r., uiścił resztę należności w wysokości 16.000 euro. Warunkiem rozpoczęcia nauki w 2011 r. było dokonanie wymaganych wpłat w 2010 r. - łącznie 148.314,90 zł, w określonym z góry terminie, poza ostatnią wpłatą, która miała zostać dokonana do końca kwietnia 2011 r. w wysokości 16.000 euro, tj. 64.311,20 zł, a którą Wnioskodawca również już uiścił.

W zeznaniu PIT-36L i PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2010 wykazał łączny dochód w wysokości 174.788,37 zł uiszczając podatek w wysokości 30.397 zł w dniu 28 kwietnia 2011 r. Przed upływem terminu złożenia zeznania podatkowego za 2010 r. Wnioskodawca pytał w urzędzie skarbowym, czy koszt studiów M. stanowi koszt uzyskania przychodu, ale nie uzyskał jednoznacznej odpowiedzi.

Studia M rozpoczął w styczniu 2011 r., a zakończy w grudniu 2011 r., jednak warunkiem koniecznym do rozpoczęcia studiów w 2011 r. była zapłata stosownej należności w 2010 r. Faktury za studia M są wystawione na Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, a nie na Jego jednoosobową działalność gospodarczą, gdyż to On, jako osoba fizyczna odbywa studia, a ponadto początek naboru, czyli zdawanie testów kwalifikacyjnych na studia miało miejsce przed założeniem działalności gospodarczej, stąd wszystkie dokumenty są wystawiane na Wnioskodawcę jako osobę fizyczną. Po rozpoczęciu zaliczania testów nie mógł już dokonać zmian w tym zakresie.

Działalność gospodarczą założył by podjąć się realizacji w 2010 r. zaproponowanego prestiżowego kontraktu w Republice Południowej Afryki, zgodnego z kwalifikacjami zawodowymi Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ukończył studia stacjonarne wyższe w latach 2001-2006 na Wydziale..., broniąc pracę magisterską z wynikiem celującym i uzyskując tytuł zawodowy magister inżynier w dniu 21 listopada 2007 r. W okresie studiów, w 2005 r., Wnioskodawca brał udział w programie... studiując jeden semestr na Uniwersytecie. Zafascynowany najnowszymi technologiami w dziedzinie telekomunikacji, nie przerywając studiów dziennych stacjonarnych, Wnioskodawca rozpoczął we wrześniu 2005 r. pracę w F. W 2006 r., pracując tam niewiele ponad pół roku osiągnął dochód 48.823,81 zł, natomiast w 2007 r. już dochód w wysokości 149.204,53 zł.

Po przepracowaniu w tym kraju całego 2008 r. osiągnął dochód w wysokości około 168.000 zł Pracował również w 2009 r. uzyskując dochód w wysokości 87.496,47 zł, a po powrocie do Polski podjął pracę w firmie od dnia 15 czerwca 2009 r. i w 2009 r. osiągnął łączny dochód w wysokości 143.099,17 zł.

W celu zapewnienia sobie możliwości dalszego rozwoju zawodowego i zdobywania kontraktów z dziedziny najnowszych technologii zrezygnował z pracy by móc przygotować się do odbycia studiów M., bez odbycia których nie miał możliwości zdobycia umiejętności kierowania kadrą pracowniczą. Jak podkreśla Wnioskodawca, po studiach magisterskich posiada wąskie kwalifikacje techniczne będące "umiejętnościami twardymi". Wnioskodawca rozpoczął naukę by zdać egzaminy i zostać zakwalifikowanym do odbycia tych studiów. Liczące się studia M. w kręgach firm będących liderami na rynku telekomunikacyjnym na świecie muszą być odbyte na uczelniach znajdujących się najwyżej w stosownym rankingu. By zarobić na nieodzowne na pewnym poziomie pracy - studia M., a także podpisać kontrakt z liczącą się na światowym rynku firmą telekomunikacyjną, która zaproponowała Wnioskodawcy współpracę - założył własną firmę z działalnością w zakresie oprogramowania, pozostałej telekomunikacji, telekomunikacji bezprzewodowej, działalności naukowej i technicznej, rozpoczynając jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca podpisał kontrakt z firmą z Republiki Południowej Afryki za pośrednictwem firmy. W Republice Południowej Afryki osiągnął dochód w wysokości 165.848,62 zł. Wszystkie te pieniądze przeznaczył na zapłatę w miesiącu grudniu 2010 r. należności za studia M., na które został zakwalifikowany do odbycia w 2011 r. na Uniwersytecie.

Jak wskazał Wnioskodawca cały przebieg kariery zawodowej opisany powyżej służy uzasadnieniu konieczności studiowania w jednej z uznanych na świecie uczelni prowadzących studia M. Polskie studia M. nie są dotychczas rozpoznawane i nie ma ich w rankingach światowych. Dlatego Wnioskodawca zdecydował się wydatkować 52.000 euro + 1.500 euro, na liczące się studia M., żeby w przyszłości móc podpisywać intratne kontrakty i pracować przy najnowszych technologiach, kierując grupami pracowników przy realizacji zbiorowych projektów. Bez odbycia tego typu studiów jest to niemożliwe ze względu na brak wyuczonych dodatkowych kwalifikacji związanych z zarządzaniem personelem realizującym wspólny projekt przy indywidualnej odpowiedzialności Wnioskodawcy za ten projekt. Umiejętności związane z zarządzaniem personelem są umiejętnościami, których nie nabył studiując na uczelni technicznej. Specjalistycznymi studiami w tym zakresie są właśnie studia M., poszerzające kwalifikacje i umiejętności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zapłacił zaliczkę za Program M. w wysokości 5.000 Euro w dniu 17 września 2010 r. Zapłacił fakturę za opłatę za Program przedwstępny M. w dniu 10 listopada 2010 r. w wysokości 1.500 euro. Fakturę za opłatę za Program M. zapłacił w dniu 23 listopada 2010 r. w wysokości 31.000 euro.

Zapłacił ostatnią ratę za Program M. w wysokości 16.000 Euro w dniu 4 kwietnia 2011 r.

Ponadto Wnioskodawca ponownie wskazał, iż posiada wąskie kwalifikacje techniczne, jest specjalistą w swojej dziedzinie, ale to są tzw. umiejętności twarde. Posiadając te kwalifikacje pracował w kilku specjalistycznych firmach nawet na stanowisku związanym z zarządzaniem projektem. Do pełnych kwalifikacji zawodowych i umiejętności niezbędne jest uzupełnienie wiedzy między innymi o umiejętności związane z zarządzaniem zespołem pracowników współpracujących przy realizacji określonego projektu, czyli o tzw. umiejętności miękkie. Temu służą studia M. Takie studia także są już organizowane w Polsce. Zawierają one element dotyczący personelu, komunikacji i zarządzania w firmie. Należy uznać, że studia typu M. nie są co do zasady studiami uzupełniającymi (jak np. studia magisterskie po studiach licencjackich), ale są studiami dającymi dodatkowe kwalifikacje w zatrudnieniu, w tym w działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszt studiów M. we Francji, w części poniesionej w 2010 r., stanowi koszt uzyskania przychodu w 2010 r. przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi podstawę prawną do zaliczenia wydatku poniesionego w 2010 r. na studia, opisanego w niniejszym wniosku powyżej, do kosztów uzyskania przychodu w roku 2010 r.

Powołany przepis wiąże koszty uzyskania przychodu z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. W moim przypadku źródłem tym jest prowadzona działalność gospodarcza w zakresie pozostałej telekomunikacji, informatyki, z działalnością profesjonalną, naukową i techniczną, z działalnością w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej.

Wydatek na studia stanowi koszt uzyskania przychodu ze źródła dochodów jakim jest działalność gospodarcza z poniższych względów:

Na podstawie powyżej wskazanych przesłanek Wnioskodawca ocenia, iż poniesiony wydatek na uzyskanie dodatkowych kwalifikacji jest kosztem uzyskania przychodu w roku jego poniesienia.

Istotne elementy stanowiska Wnioskodawcy zawarto również w części G poz. 6 załącznika ORD-IN/A do wniosku, gdzie wskazano m.in., iż istotne jest także dokonanie oceny, czy w prowadzonej działalności gospodarczej ukończenie studiów M. da w przyszłości szansę, czyli przełoży się na źródło uzyskania wyższych przychodów lub na zabezpieczenie takiego źródła przychodu. Wydaje się, że przy takim poziomie kwalifikacji technicznych uzyskanie dodatkowych kwalifikacji po ukończeniu studiów M. gwarantuje możliwość pozyskania bardziej intratnych kontraktów, związanych także z zarządzaniem dużymi zespołami fachowców w związku z posiadanymi w tym kierunku kwalifikacjami i uzyskanymi umiejętnościami. Ta ocena wypada pomyślnie i można z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością stwierdzić, że w przyszłości ukończenie studiów M., dając te dodatkowe kwalifikacje w zakresie zarządzania ludźmi i projektami, przełoży się na pewne źródło uzyskiwania wyższych przychodów. Daje to podstawę do przyjęcia kosztu studiów M. jako kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Faktury są wystawione na osobę fizyczną, tj. na Wnioskodawcę, gdyż to On odbywa studia, które jednak mają przełożenie na rodzaj i przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle dotychczasowej ścieżki zawodowej Wnioskodawcy, obejmującej pracę w międzynarodowych firmach - uzyskanie wyższych kwalifikacji gwarantuje dalszą karierę zawodową. Nowe kwalifikacje i umiejętności z których nabyciem wiążą się poniesione koszty studiów M. mają na celu osiąganie w przyszłości w działalności gospodarczej przychodów wynikających z korzystania z nabytych w ten sposób umiejętności, a więc spełniony jest warunek z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

* celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

* musi być prawidłowo udokumentowany.

Do stwierdzenia, czy poniesione opłaty za studia M. we Francji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej istotnym jest ustalenie:

* czy taki wydatek związany jest ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,

* czy też, wydatek ten służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sierpniu 2010 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej związanej z oprogramowaniem, z działalnością w zakresie pozostałej telekomunikacji, informatyki, z działalnością profesjonalną, naukową i techniczną, z działalnością w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej. Od stycznia 2011 r. rozpoczął studia M., dzięki którym uzyska wiedzę związaną z zarządzaniem zespołem pracowników współpracujących przy realizacji określonego projektu. Jak wskazał Wnioskodawca ww. studia zawierają elementy dotyczące personelu, komunikacji i zarządzania w firmie. Uzyskanie dodatkowych kwalifikacji po ukończeniu studiów M. gwarantuje możliwość pozyskania bardziej intratnych kontraktów, związanych także z zarządzaniem dużymi zespołami fachowców w związku z posiadanymi w tym kierunku kwalifikacjami i uzyskanymi umiejętnościami. W przyszłości ukończenie studiów M., dając te dodatkowe kwalifikacje w zakresie zarządzania ludźmi i projektami, przełoży się na pewne źródło uzyskiwania wyższych przychodów.

Płatności za studia Wnioskodawca dokonał we wrześniu i listopadzie 2010 r. oraz w kwietniu 2011 r., gdyż takie określono warunki płatności należności za studia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wydatki poniesione w związku z podjęciem nauki na ww. studiach, stwierdzone wskazanymi we wniosku fakturami (o ile ich wystawienie nie miało miejsca przed rozpoczęciem działalności gospodarczej), choć trudno je przypisać konkretnym przychodom, to jako przydatne do prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, pod warunkiem ich udokumentowania w sposób właściwy dla rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych.

Jednakże zauważyć należy, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Jeśli podatnik nie wykaże ww. związku lub nie przedstawi rzeczowych argumentów wskazujących na celowość poniesionych na ww. studia wydatków z punktu widzenia zachowania lub zabezpieczenia ww. źródła przychodów, to wydatek nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia wydatków, o których mowa we wniosku, poniesionych w 2010 r., zauważyć należy, iż w zależności od rodzaju prowadzonych przez Wnioskodawcę ksiąg podatkowych:

* za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

* zgodnie z art. 22 ust. 6b ww. ustawy (dla podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Z uwagi na powyższe, jeżeli Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe, to wydatki ponoszone w związku z podjęciem przedmiotowych studiów (o ile spełniają ww. przesłanki) mogą stanowić w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych, na podstawie posiadanych faktur (wystawionych po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej), koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, to ww. wydatki winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w dniu, w którym wystawiono mu ww. faktury (i o ile nie miało to miejsca przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.