IBPBI/1/415-58/14/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 17 stycznia 2014 r.), uzupełnionym 10 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług naliczonego, w związku z utratą prawa do pełnego odliczenia tego podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług naliczonego, w związku z utratą prawa do pełnego odliczenia tego podatku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 marca 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-58/14/JS, IBPP2/443-49/14/RSz, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 kwietnia 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W grudniu 2009 r. Wnioskodawca zakupił samochód osobowy z homologacją ciężarową i odliczał z rat leasingowych całość podatku VAT. Na przełomie 2010/2011 r. Wnioskodawca przeoczył zmiany w zasadach odliczania podatku VAT od samochodów "z kratką" i w dalszym ciągu odliczał całość podatku VAT aż do zakończenia umowy leasingu operacyjnego, tj. do listopada 2012 r. Umowa leasingu nie została w styczniu 2011 r. zarejestrowana w urzędzie skarbowym. Z uwagi na fakt, że odliczenie podatku VAT Wnioskodawcy nie przysługiwało, błąd w odliczeniach skorygował sam i złożył stosowne korekty w urzędzie skarbowym, uregulował też z odsetkami należne zobowiązania podatkowe.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 6 kwietnia 2014 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że:

* umowa leasingu została zawarta w dniu 23 grudnia 2009 r., a więc w okresie kiedy przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT,

* korekta podatku VAT została dokonana za lata 2010-2013.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy mogę dokonać korekty rozliczenia podatku dochodowego za lata 2010-2012, zwiększając koszty uzyskania przychodów o wartość skorygowanego podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, może dokonać korekty, ponieważ z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kosztem uzyskania przychodów jest również podatek naliczony od towarów i usług w tej części, w której zgodnie z przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy tego podatku (art. 23 pkt 43a, powinno być: art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Wydatki związane z zapłatą rat leasingowych w ramach tzw. leasingu operacyjnego (spełniającego warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), którego przedmiotem jest samochód osobowy wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, mogą w podstawowym okresie trwania tej umowy stanowić koszty podatkowe.

Co do zasady, podatek od towarów i usług naliczony, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne wyjątki od tej zasady.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z cytowanego przepisu wynika więc, że kosztem podatkowym może być podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy podatek naliczony nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony. Uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Odmienny jest przedmiot obu podatków. Podatek od towarów i usług jest powszechnym podatkiem obrotowym netto (od wartości dodanej). Zasadniczą cechą tego podatku jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje to uprawnienie, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów i usług. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik utracił uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego na skutek niedochowania rygorów wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Na podstawie art. 3 ust. 6 powyższej ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1.

W myśl art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 ma zastosowanie:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że 23 grudnia 2009 r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód osobowy z homologacją ciężarową. Wnioskodawca odliczał całość podatku VAT z rat leasingowych, aż do zakończenia umowy, tj. do listopada 2012 r. Umowa leasingu nie została w styczniu 2011 r. zarejestrowana w urzędzie skarbowym. Z uwagi na fakt, że odliczenie podatku VAT Wnioskodawcy nie przysługiwało, błąd w odliczeniach skorygował sam i złożył stosowne korekty w urzędzie skarbowym, uregulował też z odsetkami należne zobowiązania podatkowe. Korekta podatku VAT została dokonana za lata 2010-2013.

Zgodnie z cytowaną ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, aby podatnik miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., od czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z umów leasingowych zawartych przed 1 stycznia 2011 r., dotyczących pojazdów samochodowych, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zobowiązany był zarejestrować taką umowę w terminie do 31 stycznia 2011 r. we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym.

Skoro zatem Wnioskodawca w wyznaczonym terminie nie dokonał rejestracji takiej umowy, nie mógł zastosować pełnego odliczenia podatku naliczonego od rat (lub innych płatności) wynikających z zawartej umowy leasingowej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że utrata prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od umowy leasingowej zawartej przed 1 stycznia 2011 r., nastąpiła na skutek niedopełnienia wymogu rejestracji tej umowy w urzędzie skarbowym w określonym czasie (do 31 stycznia 2011 r.). Gdyby Wnioskodawca warunek ten dopełnił, miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od rat wynikających z umowy leasingu.

Bez względu zatem na okoliczności, z powodu których Wnioskodawca utracił tę możliwość (nie doszło do spełnienia warunku rejestracji umowy leasingowej), kwota podatku od towarów i usług w części niepodlegającej odliczeniu, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca nie będzie miał zatem prawa do dokonania stosownej korekty rozliczenia podatku dochodowego za lata 2010-2012.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.