IBPBI/1/415-579/14/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura 24 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie braku obowiązku opodatkowania tym podatkiem czynności wniesienia udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do istniejącej spółki osobowej mającej siedzibę na Słowacji (na skutek przystąpienia do tej spółki) - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie braku obowiązku opodatkowania tym podatkiem czynności wniesienia udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do istniejącej spółki osobowej mającej siedzibę na Słowacji (na skutek przystąpienia do tej spółki).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym. Rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: "Spółka"). Wnioskodawca będzie także właścicielem udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej (dalej: "CypCo"). CypCo będzie posiadać formę prawną wymienioną w załączniku nr 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "Ustawa PIT"). Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce w zamian za aport udziałów w CypCo, tj. dojdzie do wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a-8b Ustawy PIT. W wyniku aportu Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w CypCo.

Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa słowackiego, jako "komanditna spolocnost", odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki mogą być osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej. Komanditna spolocnost (dalej: "k.s.") jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wpłaconych wkładów do spółki. Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie z zasadami prawa podatkowego obowiązującymi na Słowacji, k.s. jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla k.s., jako całości, a od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonanie przez Wnioskodawcę aportu udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do istniejącej słowackiej Spółki komandytowej, będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w zagranicznej spółce kapitałowej nie powoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca, jako polski rezydent, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, dla celów podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce osiągania dochodu.

Z kolei, zgodnie z art. 4a Ustawy PIT, przepis art. 3 ust. 1 Ustawy PIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 13 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, dalej: "UPO"), zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast, na mocy art. 13 ust. 4 UPO, zyski z przeniesienia tytułu własności innego majątku niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę, w zamian za udział kapitałowy. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w CypCo do Spółki dochodzi do odpłatnego zbycia praw, będących przedmiotem aportu i w związku z tym zastosowanie mają przepisy art. 13 UPO. Uzyskany przychód będzie więc podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie natomiast z treścią art. 24 ust. 8a Ustawy PIT, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

* spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie, na podstawie art. 24 ust. 8b Ustawy PIT, w przypadku, gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W poz. 19 załącznika nr 3 Ustawy PIT, w której wymienione zostały spółki utworzone według prawa słowackiego, jako podmiot korzystający ze zwolnienia wskazana również została m.in. komanditna spolocnost.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do Spółki wymienionej w załączniku nr 3 Ustawy PIT udziałów w CypCo, która również jest wymieniona w załączniku nr 3 Ustawy PIT, gdy w wyniku tego Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w CypCo lub mając bezwzględną większość praw głosu powiększy ilość udziałów posiadanych w CypCo - taka czynność będzie neutralna dla Wnioskodawcy z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 24 ust. 8a-8b Ustawy PIT.

Reasumując, aport udziałów w CypCo do Spółki nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowy aport będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał:

* interpretację indywidualną wydaną 15 listopada 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Znak: IPTPB2/415-514/I3-4/AKr;

* interpretację indywidualną wydaną 28 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Znak: IPTPB2/415-518/13-2/TS;

* interpretacją indywidualną wydaną 30 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB1/415-619/13-2/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym (co oznacza, że w Polsce podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów) i zamierza wnieść posiadane udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej (wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej (nie będącej osobą prawną) - odpowiednika polskiej spółki komandytowej, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do przepisów umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

W myśl art. 13 ust. 1 ww. umowy, zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 13 ust. 2 i 3 ww. umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętym z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. umowy).

Z powyższych uregulowań wynika, że przychód uzyskany przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce w zamian za przeniesienie własności udziałów w spółce kapitałowej (niestanowiących części majątku zagranicznego zakładu) na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania podatnika, a więc w Polsce.

Wobec powyższego, skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy oceniać w oparciu o przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 8a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W poz. 19 załącznika nr 3 do ww. ustawy, w której wymienione zostały spółki utworzone według prawa słowackiego, jako podmiot, do którego ma zastosowanie m.in. art. 24 ust. 8a i 8b tej ustawy wskazana również została komanditna spolocnost.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b ww. ustawy wynika, że dokonanie wymiany udziałów w warunkach określonych w tych przepisach nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powoduje bowiem powstania przychodu podatkowego. Efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki już istniejącej (również wymienionej w tym załączniku), o ile w wyniku tego wniesienia spółka ta wraz z nabytymi udziałami (akcjami) uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione, lub też - jeżeli posiada już bezwzględną większość praw głosu - zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą na Słowacji (a zatem do spółki już istniejącej). Przystępując do spółki wniesie do niej udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej. Jak wskazał Wnioskodawca zarówno ww. spółka słowacka jak i cypryjska spółka kapitałowa będą spółkami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w wyniku wniesienia udziałów w spółce cypryjskiej do słowackiej spółki osobowej spółka ta uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce cypryjskiej. Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że jeżeli w istocie wniesienie przez Wnioskodawcę aportem udziałów w spółce cypryjskiej do spółki słowackiej odbędzie się w warunkach określonych w cyt. art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to czynność ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że w zakresie dotyczącym braku obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do nowo powstałej spółki osobowej mającej siedzibę na Słowacji, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.