IBPBI/1/415-577/11/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 9 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 20 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* określenia źródła przychodu, do którego zaliczyć należy przychód ze zbycia wskazanych we wniosku udziałów w nieruchomości gruntowej - jest prawidłowe,

* braku obowiązku opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia tych udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości. W dniu 20 lipca 2011 r. wniosek powyższy został uzupełniony.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w latach 1990 - 2004 był wspólnikiem spółki cywilnej. Spółka cywilna na podstawie art. 26 § 4 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 25 września 2003 r. do 14 stycznia 2004 r.) z mocy prawa uległa przekształceniu w spółkę jawną, albowiem jej przychody netto ze sprzedaży towarów, świadczenia usług w każdym z dwóch kolejnych lat obrotowych osiągnęły równowartość w walucie polskiej co najmniej 400.000 EURO (przedsiębiorstwo większych rozmiarów). Konsekwencją obligatoryjnego przekształcenia było dokonanie wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 14 stycznia 2004 r. spółki jawnej.

Wnioskodawca jest podatnikiem liniowego 19 % podatku od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka cywilna, a następnie powstała z jej przekształcenia spółka jawna, jest podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem działalności spółki cywilnej, a następnie spółki jawnej była (i jest) przede wszystkim sprzedaż urządzeń dla przemysłu odzieżowego. Od dnia 12 listopada 1999 r. dodano do przedmiotu działalności "usługi budownictwa i sprzedaży lokali". Natomiast od 23 grudnia 2000 r. obowiązywała zmiana przedmiotu działalności polegająca na dodaniu "budowy mieszkań i lokali usługowych w celu odsprzedaży". Spółka jawna od momentu wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS, tj. od 13 stycznia 2004 r. jako przedmiot działalności wskazała również: "usługi budowlane", "sprzedaż lokali", "budowa mieszkań i lokali usługowych w celu odsprzedaży". Wnioskodawca wyjaśnia, że w praktyce, ani spółka cywilna, ani spółka jawna nie wykonywały opisanej wyżej działalności budowlanej. Wpisywanie w przedmiocie działalności Spółek różnych możliwych przedmiotów działalności miało na celu dla uniknięcie w przyszłości kosztownych zmian wpisów w rejestrze i umowie spółki.

W dniu 7 maja 2002 r. wspólnicy nabyli na podstawie umowy sprzedaży w ramach spółki cywilnej na współwłasność łączną udział wynoszący 1/3 części nieruchomości gruntowej, niezabudowanej. Pozostały udział wynoszący 2/3 części tej nieruchomości nabył inny przedsiębiorca (osoba fizyczna) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomości została nabyta od wspólników innej spółki cywilnej i była wolna od jakichkolwiek obciążeń. Jej powierzchnia całkowita wynosiła 47a 35m2.

Udział w nieruchomości, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został wprowadzony przez wspólników spółki cywilnej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nieruchomość, ani udział w niej - począwszy od dnia jego nabycia przez wspólników spółki cywilnej nie były jednak wykorzystywane w ramach prowadzonej przez wspólników spółki cywilnej działalności gospodarczej. Nieruchomość nie została w tym czasie zabudowana, nie była wykorzystywana na inne cele związane z działalnością gospodarczą, a także nie była oddana do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, itp.

Udział w nieruchomości pozostawał we współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej do dnia 13 stycznia 2004 r., a następnie ze względu na obligatoryjne przekształcenie spółki cywilnej, własność udziału w nieruchomości przeszła z mocy prawa na własność spółki jawnej. Spółka jawna również nigdy nie wykorzystywała nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Udział w Nieruchomości został natomiast wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W dniu 5 kwietnia 2007 r. na podstawie "umowy przeniesienia współwłasności w celu częściowego zwolnienia z długu" zawartej w formie aktu notarialnego spółka jawna, w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, przeniosła udział we współwłasności nieruchomości wynoszący 1/3 części nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy w wysokości 3/30 części oraz pozostałych 2 wspólników spółki w wysokości 3/30 oraz 4/30 części.

Z przedmiotowej umowy wynikało, że spółka jawna wypracowała w 2006 r. zysk nie niższy niż 300.000 złotych, który to zysk zobowiązana była wypłacić wspólnikom proporcjonalnie do wysokości udziałów kapitałowych, tj. odpowiednio w 4/10 i 3/10 częściach. Wobec powyższego, Spółka jawna w celu częściowego zwolnienia się z długu względem wspólników, zamiast wypłaty zysku w formie pieniężnej, przeniosła na wspólników cały swój udział wynoszący 1/3 części nieruchomości w opisany powyżej sposób. Wspólnicy oświadczyli w umowie, że nabywają udziały w nieruchomości na swoje majątki osobiste.

Opisane powyżej przeniesienie własności udziałów w nieruchomości na osoby fizyczne (do majątku prywatnego) zostało udokumentowane przez spółkę wystawionymi fakturami VAT. Nabywcy udziałów zapłacili wykazany na fakturze podatek od towarów i usług, jednakże nie dokonywali jego odliczenia. Zmiana właścicieli udziałów w nieruchomości została wykazana w księdze wieczystej.

Decyzją z dnia 21 lutego 2006 r. Prezydent Miasta ustalił dla przedmiotowej nieruchomości warunki zabudowy w zakresie inwestycji pod nazwą "budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z garażami podziemnymi, wewnętrznymi instalacjami oraz wewnętrznym układem drogowym." Decyzja ta została następnie przeniesiona na osoby fizyczne, to jest na Wnioskodawcę i trzy inne osoby fizyczne, będące współwłaścicielami wskazane we wniosku nieruchomości gruntowej, decyzją z dnia 21 listopada 2006 r..

Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele nieruchomości, jako osoby fizyczne, wystąpili następnie o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenie na budowę budynku na przedmiotowej nieruchomości. W dniu 28 marca 2007 r. Prezydent Miasta wydał dla Wnioskodawcy oraz współwłaścicieli nieruchomości decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dla zamierzenia budowlanego "budynek mieszkalny wielorodzinny wraz z garażami podziemnymi, wewnętrznymi instalacjami oraz wewnętrznym układem drogowym". Umową przedwstępną sprzedaży z dnia 11 lipca 2007 r. ww. współwłaściciele nieruchomości zobowiązali się sprzedać spółce z ograniczoną odpowiedzialnością całe swoje udziały za kwoty odpowiednio podane w umowie. Do umowy przedwstępnej strony przedłożyły ostateczną decyzję Prezydenta Miasta z dnia 28 marca 2007 r. wydaną dla Wnioskodawcy oraz pozostałych współwłaścicieli, zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenie na budowę dla zamierzenia budowlanego "budynek mieszkalny wielorodzinny wraz z garażami podziemnymi, wewnętrznymi instalacjami oraz wewnętrznym układem drogowym", a także decyzję z dnia 20 czerwca 2007 r. przenoszącą prawa z ww. decyzji na rzecz nowego inwestora spółki z o.o. Wspólnikami ww. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością byli dotychczasowi współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości oraz inna osoba fizyczna.

Nowy inwestor - spółka z o.o. - w dniu 26 lutego 2009 r. założył dziennik budowy dla przedmiotowej inwestycji, a następnie w dniu 23 marca 2009 r. przeprowadzono prace geodezyjne (wytyczenie obiektu budowlanego) oraz ogrodzono działkę. Dalszych prac na nieruchomości nie prowadzono. Do dnia dzisiejszego na nieruchomości nie zrealizowano inwestycji budowlanej. Nie czyniono również żadnych dalszych przygotowań celem zrealizowania inwestycji.

Wnioskodawca wskazuje, że nie doszło do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki z o.o. Strony nie podpisały umowy przeniesienia własności w wykonaniu zawartej umowy przedwstępnej.

W dniu 1 czerwca 2011 r. Wnioskodawca oraz pozostałe osoby (współwłaściciele nieruchomości) sprzedały przedmiotową nieruchomość innemu przedsiębiorcy. Wnioskodawca w ramach umowy przeniesienia własności nieruchomości zbył cały swój udział w nieruchomości wynoszący 3/30 części nieruchomości. W tym samym dniu - spółka z o.o. przeniosła na nowego nabywcę decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dla zamierzenia budowlanego "budynek mieszkalny wielorodzinny wraz z garażami podziemnymi, wewnętrznymi instalacjami oraz wewnętrznym układem drogowym".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej, niezabudowanej (niewykorzystywanej w działalności gospodarczej, lecz wprowadzonej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) jest przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. ust. 2 pkt 3 i w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), nie podlegającym opodatkowaniu z uwagi na upływ 5 - letniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości, należy stosować zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., albowiem odpłatne nabycie udziału w ramach spółki cywilnej nastąpiło w dniu 7 maja 2002 r.. Ze względu na fakt, że od dnia nabycia udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przychód ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości nie będzie opodatkowany. W ocenie Wnioskodawcy, odpłatne zbycie udziału w nieruchomości niewykorzystywanej w działalności gospodarczej, pomimo wprowadzenia przedmiotowego udziału do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. ust. 2 pkt 3 i w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

W ocenie Wnioskodawcy, w zależności od tego, czy zbywany udział w nieruchomości pozostaje związany z działalnością gospodarczą, czy też nie, przychód z jego sprzedaży powinien być odpowiednio kwalifikowany albo do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przychód z działalności gospodarczej), albo do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości).

Brak podstaw do uznania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości za przychód z działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, że w niniejszej sprawie udział w nieruchomości nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, w związku z czym przychód z jego sprzedaży nie może być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej. Nieruchomość - od dnia jej nabycia przez wspólników spółki cywilnej, do chwili obecnej - nie była wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca przyznaje, że udział w nieruchomości wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zarówno w spółce cywilnej, jak i w spółce jawnej, jednak miało to na celu wypełnienie obowiązku ustawowego, a nie faktyczne wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 1 w zw. z art. 22c u.p.d.o.f., grunty stanowią środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, pomimo, iż nie podlegają amortyzacji.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza przepisów art. 5a pkt 6, 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przychód z planowanej sprzedaży udziału w nieruchomości nie może zostać potraktowany jako przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., do źródeł przychodu zalicza się odpłatne zbycie nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z ustawową definicją działalności gospodarczej za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy uznać działalność zarobkową:

Powołując się na przepisy art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że aby sprzedaż udziału w nieruchomości zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki:

* zbycie udziału w nieruchomości nie może następować w ramach (w wykonaniu) działalności gospodarczej,

* zbywany udział w nieruchomości nie może stanowić składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę, iż planowana sprzedaż udziału w nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, jak również przedmiotowy udział nie był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stwierdzić należy, że wystąpiły przesłanki zakwalifikowania przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku sprzedaż udziału w nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przede wszystkim udział w nieruchomości nigdy nie stanowił składnika majątku Wnioskodawcy, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., albowiem nie był w żaden sposób wykorzystywany w działalności gospodarczej spółki cywilnej, a następnie spółki jawnej. Sama okoliczność, że przedmiotowe nieruchomości były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce cywilnej i w spółce jawnej, nie jest wystarczająca do przyjęcia kwalifikacji, że przedmiotowy udział w nieruchomości był składnikiem majątku przedsiębiorstwa wykorzystywanym w celach zarobkowych prowadzonej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, dla zakwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do przychodów z działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze sposobem wykorzystywania nieruchomości. Skoro Wnioskodawca nie wykorzystywał udziału w nieruchomości w działalności gospodarczej, ani udział ten nie był wykorzystywany w działalności spółki cywilnej i spółki jawnej, to pomimo ujęcia tego składnika w ewidencji środków trwałych najpierw w spółce cywilnej a potem w spółce jawnej, nie ma podstaw, aby przyjąć, że przychód ze zbycia przedmiotowego udziału należy traktować jako przychód z działalności gospodarczej.

Podstawy do uznania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz podstawy do zwolnienia tego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skoro, jak wynika z przedstawionego powyżej stanowiska Wnioskodawcy, brak jest podstaw do zakwalifikowania przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości, jako przychodu z działalności gospodarczej, to przychód ten powinien zostać zakwalifikowany jako przychód do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości), jednakże z powodu upływu 5 - letniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału, uzyskany przychód - nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazuje, że wspólnicy spółki cywilnej w dniu 7 maja 2002 r. nabyli na podstawie umowy sprzedaży w ramach spółki cywilnej na współwłasność łączną 1/3 części udziału w nieruchomości gruntowej. Zdaniem Wnioskodawcy, to właśnie od końca 2002 r. należy obliczać 5 - letni termin, po upływie którego przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, późniejsze przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną (przekształcenie obligatoryjne na podstawie art. 26 § 4 k.s.h.), a następnie zwrot wspólnikom udziałów w nieruchomości do ich majątku prywatnego nie miało znaczenia dla opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Z analizy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że 5-ietni termin liczony jest od daty nabycia, tj. w niniejszej sprawie od pierwotnej daty nabycia udziałów w nieruchomości w dniu 7 maja 2002 r. przez wspólników spółki cywilnej

Wnioskodawca wskazuje, że okoliczność, iż spółka jawna stała się właścicielem udziału w nieruchomości z chwilą jej wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w związku z przekształceniem z mocy prawa spółki cywilnej w spółkę jawną, nie oznacza, że miało miejsce kolejne nabycie tego udziału w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z przepisami k.s.h. w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników (art. 26 § 5 ks.h.). Oznacza to, że spółka jawna zachowuje tożsamość podmiotową spółki cywilnej, jest jej następcą prawnym, w związku z czym wstępuje w prawo własności nabytego udziału w nieruchomości. Spółka jawna nie nabywa natomiast ponownie przedmiotowego udziału. Dodatkowo spółka jawna nie mogła nabyć przedmiotowego udziału również z tego powodu, że nigdy nie zapłaciła wspólnikom spółki cywilnej za jego nabycie.

Podobnie w prawie podatkowym, spółka jawna staje się następcą prawnym spółki cywilnej na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 z późn. zm.), co oznacza, że wstępuje ona we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zgodnie z powyższym w wyniku obligatoryjnego przekształcenia spółka jawna nie nabywa (ponownie) udziału w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz na zasadzie kontynuacji wstępuje w prawa i obowiązki właściciela udziałów w nieruchomości.

Wnioskodawca wyjaśnia, że wspólnicy spółki cywilnej nie planowali przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, a tym bardziej nie planowali i nie podjęli żadnej decyzji o przeniesieniu własności udziałów w nieruchomości na inny podmiot - spółkę jawną. Wnioskodawca, jak i pozostali wspólnicy spółki cywilnej, pozostali bez wpływu na konieczność obligatoryjnego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, która nastąpiła z mocy prawa. Oznacza to, że wspólnicy nie zbyli udziału w nieruchomości z własnej woli, przykładowo na podstawie umowy sprzedaży, wniesienia aportu (nieruchomości) do spółki jawnej lub uchwały wspólników o przekształceniu spółki. Wspólnicy nie podejmowali żadnych czynności związanych z przeniesieniem prawa własności posiadanego w ramach umowy spółki cywilnej udziału w nieruchomości. Dlatego też z faktu wstąpienia spółki jawnej w prawo własności udziału w nieruchomości nie można wywodzić skutku w postaci nabycia tego udziału w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., od którego należałoby liczyć bieg 5 -letniego terminu uprawniającego do stwierdzenia, iż sprzedaż udziału nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

W konsekwencji obligatoryjnego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną na podstawie art. 26 § 4 k.s.h. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 25 września 2003 r. do dnia 14 stycznia 2004 r.), wspólnicy spółki cywilnej, a zatem także Wnioskodawca, przestali być współwłaścicielami udziału w nieruchomości, któryż mocy prawa przeszedł na własność spółki jawnej. Wnioskodawca wskazuje, że po zarejestrowaniu spółki jawnej, spółka ta również nie wykorzystywała nieruchomości w działalności gospodarczej oraz że nie zmienił się jej skład osobowy.

Odnosząc się do kwestii obligatoryjnego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną Wnioskodawca wskazuje co następuje.

Przepisy kodeksu spółek handlowych w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 25 września 2003 r. do 14 stycznia 2004 r. stanowiły, że jeżeli spółka cywilna, która osiągała przychody netto ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług w każdym z dwóch kolejnych lat obrotowych wynoszące równowartość w walucie polskiej co najmniej 400.000 EURO (przedsiębiorstwo większych rozmiarów) jest zobowiązana do rejestracji w rejestrze przedsiębiorców Krajowym Rejestrze Sądowym jako spółka jawna. Przepisy o obligatoryjnym przekształceniu zostały uchylone z dniem 8 stycznia 2009 r., gdyż stanowiły przeszkodę w swobodnym prowadzeniu przedsiębiorstwa (spółki) w samodzielnie wybranej formie. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 23 października 2008 r., o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 217, poz. 1381) stwierdzono, że "zdaniem autorów projektu zarówno wprowadzenie obligatoryjnego przekształcenia spółki cywilnej w jawną, jak i określony przez ustawodawcę próg obrotów budzi poważne wątpliwości. Należy zwrócić uwagę, że kwota określona w art. 26 § 4 odnosząca się do przychodów ze sprzedaży nie odpowiada ściśle przychodom, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Autorzy projektu uznają za słuszne nałożenie na spółkę cywilną obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości po osiągnięciu przez spółkę określonych obrotów, nie widzą natomiast uzasadnienia we wprowadzaniu w takim przypadku konieczności przekształcenia formy prawnej prowadzonej działalności. Obowiązek przekształcenia formy prawnej powoduje dla przedsiębiorców liczne komplikacje i dodatkowe koszty. (...) Projektowane przepisy będą miały niewątpliwie przełożenie na konkurencyjność i przedsiębiorczość. Przede wszystkim mają one na celu ułatwienie przedsiębiorcom działalności gospodarczej - w szczególności wspólnicy spółki cywilnej będą mogli sami zdecydować o przekształceniu swojej działalności w formę spółki jawnej, dla wielu wspólników będzie to oszczędność kosztów prowadzenia działalności".

Powyższe potwierdza, w opinii Wnioskodawcy, że zmiana formy prowadzonej działalności ze spółki cywilnej na spółkę jawną została narzucona Wnioskodawcy i pozostałym wspólnikom spółki cywilnej przez ustawodawcę. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa zmiana nie ma jednak żadnego wpływu na Jego sytuację podatkową, skoro w jej następstwie nie doszło do zbycia przez wspólników spółki cywilnej, na rzecz spółki jawnej udziału w nieruchomości, a także skoro Wnioskodawca nie miał żadnego wpływu na przekształcenie z mocy prawa spółki cywilnej w spółkę jawną.

W dniu 5 kwietnia 2007 r. na podstawie "umowy przeniesienia współwłasności w celu częściowego zwolnienia z długu" zawartej w formie aktu notarialnego spółka jawna, w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, przeniosła współwłasność w łącznym udziale wynoszącym 1/3 części nieruchomości na rzecz: Wnioskodawcy w udziale 3/30 części oraz pozostałych wspólników spółki odpowiednio w udziale 3/30 części i 4/30 części. Przeniesienie udziałów nastąpiło do majątku prywatnego Wnioskodawcy i pozostałych wspólników, co zostało zapisane w akcie notarialnym.

Wnioskodawca podkreśla, że sekwencja podejmowanych przez wspólników spółki cywilnej działań, w tym ww. "umowa przeniesienia współwłasności w celu częściowego zwolnienia z długu" potwierdza, że udziałowcy nie zgadzali się z faktem "przymusowego" przeniesienia własności nieruchomości na spółkę jawną i musieli podjąć działania konieczne dla przywrócenia pierwotnego stanu posiadania. Skoro nie mogło to nastąpić z mocy prawa (jak w przypadku obligatoryjnego przekształcenia), wspólnicy z własnej inicjatywy doprowadzili do zwrotu nieruchomości. Analizowany "zwrot", tj. przeniesienia współwłasności w celu częściowego zwolnienia z długu był de facto zwrotem gruntu, który odbył się bez transferu finansowego.

Co więcej Wnioskodawca podkreśla, że zwrot nieruchomości na podstawie "umowy przeniesienia współwłasności w celu częściowego zwolnienia z długu" nastąpił za cenę odpowiadającej cenie pierwotnego zakupu nieruchomości. Aby odzyskać nieruchomość wspólnicy zostali zatem zmuszeni ponownie zapłacić za nieruchomość, nie otrzymali w związku z tym pieniężnego zysku z działalności spółki, jak również zostali zobowiązani do zapłaty podatku VAT, którego nie mogli odliczyć. Przywrócenie stanu pierwotnego łączyło się więc dodatkowo z dużymi stratami finansowymi dla wspólników spółki jawnej.

W ocenie Wnioskodawcy, czynność zwrotu udziałów w nieruchomości nie stanowiła wycofania składników majątku z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Przede wszystkim wynika to z faktu, że udział w nieruchomości nie był przez spółkę jawną wykorzystywany w działalności gospodarczej, co oznacza, że nie stanowił składnika majątku w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Aby można było mówić o wycofaniu składnika majątku z działalności gospodarczej składnik ten musiałby być wcześniej wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Zwrot udziału w nieruchomości na rzecz osób fizycznych będących pierwotnie wspólnikami spółki cywilnej, a następnie spółki jawnej, w sytuacji gdy taki zwrot nastąpił po zaistnieniu obligatoryjnego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, nie może zostać potraktowany jako "wycofanie" składnika majątku z działalności gospodarczej. Skoro udział Wnioskodawcy nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, ani spółki cywilnej, ani spółki jawnej, nie można mówić nawet o "wprowadzeniu" składnika do działalności gospodarczej. W konsekwencji składnika niewykorzystywanego w działalności nie sposób następnie "wycofać".

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot udziału w nieruchomości do Jego majątku prywatnego w sytuacji gdy taki zwrot nastąpił po zaistnieniu obligatoryjnego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, nie stanowi również nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., od którego należałoby liczyć bieg 5 - letniego terminu, po upływie którego przychód ze zbycia udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawca podkreśla, że w przedstawionym stanie faktycznym, na skutek zawarcia umowy przeniesienia współwłasności w celu częściowego zwolnienia z długu, nie doszło do ponownego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez wspólników udziałów w nieruchomości, albowiem nie podejmowali żadnych czynności zmierzających do zbycia, przeniesienia własności nieruchomości na spółkę jawną. Skoro wspólnicy w wyniku obligatoryjnego przekształcenia zostali pozbawieni własności nieruchomości wbrew własnej woli, nie można przyjąć, że zwrócenie im udziałów w tej nieruchomości stanowi ponowne ich nabycie. Zdaniem Wnioskodawcy, to data nabycia udziału w nieruchomości przez wspólników spółki cywilnej, w tym przez Wnioskodawcę w ramach współwłasności łącznej, tj. w dniu 7 maja 2002 r. stanowi datę nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że osoba fizyczna, która obok wspólników spółki cywilnej nabyła w dniu 7 maja 2002 r. 2/3 udziału w przedmiotowej nieruchomości również nie wykorzystywała swojego udziału w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ osoba ta prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą, a nie spółkę cywilną, nie podlegała procedurze obligatoryjnego przekształcenia w spółkę jawną. Powyższe powoduje, że zbywany przez nią udział, wprawdzie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jednak w żaden sposób nie wykorzystywany w działalności gospodarczej, nie będzie przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), lecz przychodem z tytułu zbycia udziału w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Co ważne, przychód ten z uwagi na upływ 5 -letniego terminu, liczonego od końca 2002 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma żadnego prawnego uzasadnienia dla różnicowania sytuacji prawno podatkowej podatników zbywających udziały w nieruchomości, którzy nabywali udziały w tej samej nieruchomości, w tej samej dacie i nigdy nie wykorzystywali jej dla celów związanych z działalnością gospodarczą. Opodatkowanie przychodu ze zbycia udziałów w nieruchomości powinno mieć takie same konsekwencje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dla jej wszystkich współwłaścicieli. W ocenie Wnioskodawcy, różne traktowanie podatników ze względu na obligatoryjne przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania podatników w takich samych okolicznościach.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy analiza wyżej opisanego stanu faktycznego w świetle przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie nabycia udziałów w nieruchomości, prowadzi do wniosku, że przychód ze sprzedaży 3/30 udziału w nieruchomości gruntowej, niezabudowanej, niewykorzystywanej w działalności gospodarczej, należy kwalifikować jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie podlegający opodatkowaniu z uwagi na upływ 5 - letniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 827/06,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2009 r., sygn. akt I/SA/Gl 300/09,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 799/10 oraz

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 97/08.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza

* odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 10 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przy czym, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (art. 22c pkt 1 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, iż nieruchomości gruntowe stanowią środki trwałe w prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej niezależnie od przewidywanego okresu ich używania, nie dokonuje się jednak odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowych.

Z powyższych przepisów wynika, iż kwalifikacja przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodu uzależniona jest od:

* charakteru nieruchomości, tj. od tego czy przedmiotem zbycia jest nieruchomość mieszkalna, czy też niemieszkalna, bądź też czy zbywana nieruchomość gruntowa związana jest z nieruchomością mieszkalną, czy też niemieszkalną,

* faktu wykorzystywania tej nieruchomości w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnych oraz nieruchomości gruntowych związanych z tymi nieruchomościami, stanowi przychód ze źródła przychodów określonego w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy nieruchomości te były wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast kwalifikacja przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości niemieszkalnych oraz gruntów nie związanych z nieruchomościami mieszkalnymi, zależy od tego, czy nieruchomości te były, czy też nie były wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jeżeli ww. nieruchomości były (lub są) wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód z ich odpłatnego zbycia stanowi, co do zasady, przychód z tej działalności. Natomiast jeżeli nieruchomości te nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, przychód z ich odpłatnego zbycia stanowi przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w latach 1994 - 2004 był wspólnikiem spółki cywilnej. W dniu 7 maja 2002 r. wspólnicy spółki cywilnej w ramach łączącej ich współwłasności łącznej nabyli udział w nieruchomości gruntowej niezabudowanej wynoszący 1/3. Pozostały udział w prawie własności tej nieruchomości nabył inny przedsiębiorca (osoba fizyczna). Spółka cywilna została obligatoryjnie przekształcona w spółkę jawną, czego konsekwencją było dokonanie w dniu 14 stycznia 2004 r. wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego powstania spółki jawnej. Nabyty udział w nieruchomości gruntowej został wpisany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę cywilna, a następnie w wyniku obligatoryjnego przekształcenia tej spółki w spółkę jawną, stał się składnikiem majątku tej spółki i został ujęty w sprowadzonej przez spółkę jawną ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych. Jak wskazał Wnioskodawca, nieruchomość ta nie była jednak w żaden sposób wykorzystywana w prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej zarówno w formie spółki cywilnej, jak i spółki jawnej, a ujęcie wskazanej we wniosku nieruchomości w ww. ewidencjach prowadzonych przez obie spółki było wynikiem realizacji obowiązku wynikającego z cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie wskazana we wniosku nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez Niego w jakiejkolwiek formie pozarolniczej działalności gospodarczej, a koszty związane z tą nieruchomością nie stanowiły kosztów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (co mogłoby wskazywać na funkcjonalne powiązanie nieruchomości z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy), to przychód z jej sprzedaży należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powstanie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, a w konsekwencji obowiązki podatkowe związane z transakcją odpłatnego zbycia nieruchomości, uzależnione są od momentu nabycia tej nieruchomości oraz od okresu jaki upłynął od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości do dnia jej zbycia. Jeżeli bowiem do dnia zbycia upłynęło więcej niż 5 lat, otrzymane przez zbywającego przysporzenie majątkowe nie będzie stanowiło przychodu w rozumieniu przepisów ww. ustawy i w konsekwencji nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podstawy prawne funkcjonowania spółek cywilnych oraz spółek jawnych uregulowane zostały w dwóch odrębnych aktach prawnych, tj. odpowiednio w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. oznaczony dalej skrótem "k.c.") oraz w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. oznaczony dalej skrótem "k.s.h.").

Zgodnie z art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W myśl art. 862 k.c., regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bez udziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Zgodnie natomiast z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do treści art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W myśl art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.).

Z powyższych przepisów wynika, iż pomiędzy spółką cywilną oraz spółką jawną w sferze majątkowych stosunków własnościowych istnieją zasadnicze różnice. Spółka cywilna nie posiada bowiem własnego odrębnego majątku. Właścicielem składników majątku wykorzystywanych w spółce cywilnej pozostają wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej. Natomiast spółka jawna posiada swój odrębny majątek, będący majątkiem odrębnym od majątku wspólników spółki. W przeciwieństwie zatem do spółki cywilnej, spółka jawna może sama, we własnym imieniu nabywać prawa np. prawa własności składników majątkowych, w tym nieruchomości i może być ich właścicielem.

Ponadto w myśl art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 k.s.h.). Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 k.s.h.).

Powyższe oznacza, iż w przypadku wypracowania przez spółkę jawną zysku, wspólnikowi tej spółki przysługuje roszczenie o wypłatę przypadającej na niego części zysku. Przy czym, brak jest w przepisach k.s.h. uregulowań zakazujących wypłatę wspólnikowi należnego mu zysku w formie innej niż pieniężna. W przypadku wypracowania zysku, spółka staje się zatem dłużnikiem wspólników.

Zgodnie natomiast z art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 7 maja 2002 r. razem z dwoma osobami fizycznymi, nabył na współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej udział w nieruchomości gruntowej. W 2004 r. w wyniku obligatoryjnego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną ww. nieruchomość weszła do majątku spółki jawnej. Spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, wypracowała zysk za 2006 r. W dniu 5 kwietnia 2007 r. na podstawie "umowy przeniesienia współwłasności w celu częściowego zwolnienia z długu" w trybie art. 453 k.c., spółka jawna przeniosła prawo własności udziału w nieruchomości na wspólników, w tym na Wnioskodawcę. W dniu 1 czerwca 2011 r. Wnioskodawca zbył swój udział ww. nieruchomości.

Powyższe oznacza, iż w przedstawionym stanie faktycznym od dnia nabycia przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki cywilnej, udziału w prawie własności ww. nieruchomości, do dnia jego zbycia w czerwcu 2011 r., nieruchomość ta dwukrotnie zmieniła właściciela:

* w 2004 r., na skutek obligatoryjnego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, właścicielem ww. nieruchomości przestali być wspólnicy spółki cywilnej (w tym Wnioskodawca) w ramach łączącej ich współwłasności łącznej, a właścicielem została spółka jawna,

* 5 kwietnia 2007 r., na skutek zawarcia umowy przeniesienia współwłasności w celu częściowego zwolnienia z długu, spółka jawna zbyła ww. nieruchomość na rzecz wspólników, którzy stali się jej współwłaścicielami w ramach tzw. współwłasności w częściach ułamkowych. W konsekwencji tej czynności prawnej przedmiotowa nieruchomość przeszła z majątku spółki jawnej (posiadającej odrębny majątek) do majątków osobistych wspólników tej spółki.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym za datę nabycia udziału w ww. nieruchomości przez Wnioskodawcę należy przyjąć dzień 5 kwietnia 2007 r., tj. dzień, w którym spółka jawna przeniosła na Wnioskodawcę prawo własności ww. nieruchomości tytułem częściowego zwolnienia się z długu. Z tym bowiem dniem Wnioskodawca stał się współwłaścicielem tej nieruchomości. Do tego dnia właścicielem przedmiotowej nieruchomości pozostawała spółka jawna, jako niezależny i samodzielny podmiot posiadający swój odrębny majątek. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż Wnioskodawca do 2004 r. pozostawał właścicielem ww. nieruchomości w ramach łączącej wspólników spółki cywilnej współwłasności łącznej, a spółka jawna nabyła prawo własności tej nieruchomości w wyniku obligatoryjnego przekształcenia ze spółki cywilnej. Ponadto, jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, przeniesienie prawa własności ww. nieruchomości przez spółkę jawną na jego rzecz, nastąpiło w związku z częściowym zwolnieniem się spółki z długu ciążącego na niej względem Wnioskodawcy z tytułu wypracowania zysku i obowiązku jego wypłaty, a nie tytułem "zwrotu" nieruchomości w celu "przywrócenia pierwotnego stanu posiadania". W konsekwencji powyższego, w związku ze sprzedażą w dniu 1 czerwca 2011 r. wskazanego we wniosku udziału w nieruchomości gruntowej, u Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem od dnia nabycia tego udziału nie minął pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

* określenia źródła przychodu, do którego zaliczyć należy przychód ze zbycia wskazanych we wniosku udziałów w nieruchomości gruntowej - jest prawidłowe,

* braku obowiązku opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia tych udziałów - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.