IBPBI/1/415-574/11/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 7 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniach 8 czerwca oraz 07 i 9 września 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania wartości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu wyrażonych w walucie obcej - jest prawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania wartości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu wyrażonych w walucie obcej.

W dniu 8 czerwca 2011 r. wniosek poważy został uzupełniony.

Pomimo tego ww. wniosek nadal nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 25 sierpnia 2011 r. Znak: IBPP1/443-971/11/MS, IBPBI/1/415-574/11/KB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 07 i 9 września 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od 1 stycznia 2011 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się organizacją imprez turystycznych, w tym również do krajów poza Unią Europejską. Wnioskodawca posiada stosowne uprawnienia do świadczenia usług turystycznych. Świadczona usługa ma kompleksowy charakter i zawiera w sobie m.in. ubezpieczenie, koszty transportu (w tym np. wynajem autokaru, bilety lotnicze, kolejowe), noclegi, wyżywienie, zwiedzanie atrakcji turystycznych oraz różne inne dodatkowe usługi/świadczenia mające na celu uatrakcyjnienie pobytu turysty. Większość ww. usług jest nabywana przez Wnioskodawcę od innych podatników, we własnym zakresie świadczy On najczęściej usługi pilota/przewodnika. Z zakupionych usług Wnioskodawca tworzy dla klientów spójną całość w postaci produktu polegającego na kompleksowej organizacji imprezy turystycznej. Jeśli impreza turystyczna ma charakter pobytowy i realizowana jest zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, Wnioskodawca ustala część usługi realizowanej poza terytorium Unii Europejskiej na podstawie proporcji czasu realizacji usługi poza terytorium Unii Europejskiej do całkowitego czasu realizacji usługi. W niektórych przypadkach klient zlecający usługę realizuje podczas wyjazdu inne cele niż wyłącznie rekreacyjne, np. badania naukowe, udział w konferencji naukowej lub targach. Tym niemniej Wnioskodawca traktuje swoją usługę w każdym wypadku jako imprezę turystyczną, gdyż taki jest sens i cel świadczonej przez Niego usługi. Od swoich klientów Wnioskodawca przyjmuje wpłaty na poczet przyszłej imprezy w walucie polskiej, jak i obcej. Cała kwota jest przyjęta przed wykonaniem usługi. W celu realizacji imprezy Wnioskodawca ponosi koszty na rzecz bezpośredniej korzyści turysty, które są opłacane w walucie polskiej (np. bilety lotnicze) jak i walucie obcej (usługi zakwaterowania, wynajem sprzętu i inne dodatkowe). W dalszej części opisu stanu faktycznego Wnioskodawca przestawił następujące, przykładowe rozliczenie imprezy turystycznej:

Biuro turystyczne organizuje wycieczkę poza terytorium Wspólnoty. Wartość sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT marża wynosi 125.000 zł. Wartość poniesionych przez biuro wydatków wynosi 80.000 zł, w tym: 54.000 zł (67,50%) stanowią usługi własne, a 26.000 zł (32,50%) stanowią usługi obce zakupione od innych podatnikó1)w dla bezpośredniej korzyści turysty. Biuro ustaliło, że usługa realizowana była poza terytorium Wspólnoty w 95%.

Z powyższego wynika, iż:

125.000 x 32,50% = 40.625 zł - sprzedaż przypadająca na usługi obce,

125.000 x 67,50% = 84.375 zł - sprzedaż przypadająca na usługi własne,

26.000 x 5% = 1.300 zł - wartość usług świadczonych na terytorium Wspólnoty,

26.000 x 95% = 24.700 zł - wartość usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty,

40.625 x 5% = 2.031,25 zł - wartość sprzedaży świadczona na terytorium Wspólnoty,

2.031,25 - 1.300 = 731,75 zł (w tym VAT 136,74 zł) - marża brutto opodatkowana stawką 23%,

40.625 x 95% = 38.592,75 zł - wartość sprzedaży świadczona poza terytorium Wspólnoty,

38.592,75 - 24.700 = 13.893,75 zł - marża brutto opodatkowana stawką VAT 0%,

125.000 x 67,50% = 84.375 zł (w tym VAT 15.777,44 zł) - wartość sprzedaży przypadająca na usługi własne.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż:

* rozpoczynając działalność gospodarczą Wnioskodawca zgłosił się do podatku VAT na formularzu VAT-R, po czym otrzymał potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako czynnego podatnika VAT,

* z punktu widzenia zamawiającego usługę realizowane podczas wyjazdu inne cele niż wyłącznie rekreacyjne są celami samoistnymi (jedynymi), natomiast z punktu widzenia Wnioskodawcy cele te są współrealizowane z celami rekreacyjnymi, wypoczynkowymi itp., gdyż w zakresie jego usługi jest zorganizowanie przejazdów, wyżywienia, noclegów oraz zorganizowanie czasu wolnego. Z punktu widzenia świadczącego usługę jest to więc organizacja imprezy turystycznej,

* celem realizowanych przez Wnioskodawcę wyjazdów na badania naukowe jest przeprowadzenie badań naukowych (botanicznych, zoologicznych i innych) w danym kraju np. Australii. Celem organizowanego wyjazdu na konferencję naukowa jest udział klienta w tej konferencji w charakterze wykładowcy lub zwykłego uczestnika. Celem organizowanego wyjazdu na targi jest obecność klienta na targach w charakterze wystawcy lub osoby odwiedzającej. W każdym przypadku charakter usługi Wnioskodawcy pozostaje ten sam: w jej zakresie jest zorganizowanie przejazdów, wyżywienia, noclegów oraz zorganizowanie czasu wolnego,

* Wnioskodawca realizuje wyjazdy na badania naukowe, udział w konferencji naukowej lub targach na rzecz zarówno podatników podatku VAT, jak i podmiotów nie będących podatnikami podatku VAT,

* w każdym przypadku klient korzystający z usług turystycznych organizowanych przez Wnioskodawcę bierze udział w konferencji, badaniach naukowych lub targach we własnym zakresie i Wnioskodawca nie pośredniczy w organizacji ww. imprez w żaden sposób, w każdym wypadku Wnioskodawca traktuje swoją usługę jako imprezę turystyczną, gdyż taki jest sens i cel świadczonej przez Niego usługi,

* od swoich klientów Wnioskodawca przyjmuje zaliczki na poczet przyszłej imprezy w walucie polskiej, jak i obcej,

* zaliczki obejmujące 100% ceny (tzw. "zaliczka na 100% ceny") zostają zapłacone przed wykonaniem usługi,

* w celu realizacji imprezy Wnioskodawca ponosi koszty na rzecz bezpośredniej korzyści turysty, które są opłacane w walucie polskiej (np. bilety lotnicze), jak i w walucie obcej (usługi zakwaterowania, wynajem sprzętu i inne dodatkowe),

* Wnioskodawca wystawia fakturę VAT marża w walucie polskiej,

* Wnioskodawca działa na rzecz nabywców we własnym imieniu i na własny rachunek,

* Wnioskodawca prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści nabywcy usług oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jaki kurs należy zastosować do przeliczenia wydatków i przychodów dokonywanych lub otrzymywanych w walucie obcej celem ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

(część pytania oznaczonego w uzupełnieniu wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo ustala marżę stosując odpowiednio dla uzyskanego przychodu i poniesionych wydatków właściwe kursy z dnia poprzedzającego uzyskanie zapłaty od klienta lub z dnia poprzedzającego poniesienie wydatku. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód powstaje z chwilą wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Przedpłaty na poczet przyszłej usługi stanowiące zaliczki na 100% kwoty należności nie powodują, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, powstania przychodu. Tym samym Wnioskodawca rozpoznaje przychód z dniem zakończenia imprezy turystycznej i do jego przeliczenia stosuje kurs średni Banku z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia zdarzeń wskazanych w ww. art. 14 ust. 1c ww. ustawy, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Wyjątek od powyższej zasady stanowi otrzymanie zaliczki na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zauważyć jednak należy, iż za zaliczkę nie może zostać uznana taka przedpłata, która ma ostateczny i definitywny charakter i nie podlega rozliczeniu lub zwrotowi w późniejszym terminie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług turystycznych. Od swoich klientów pobiera zaliczki w wysokości 100% wartości usługi.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie pobrane przez Wnioskodawcę zaliczki w wysokości 100% należności na poczet realizacji usługi w późniejszych okresach rozliczeniowych nie mają charakteru definitywnej zapłaty, to nie stanowią one przychodu w dniu ich otrzymania. Przychód z tytułu wykonania opisanych we wniosku usług turystycznych powstanie zatem w dniu ich ostatecznej realizacji, chyba że wcześniej Wnioskodawca wystawi fakturę za wykonane usługi, bądź przyjmie ostateczną zapłatę.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Moment poniesienia kosztu uzależniony jest od rodzaju prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej. W przypadku gdy podatnik ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych, za dzień poniesienia kosztu uznaje się, co do zasady, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Natomiast w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, za dzień poniesienia kosztu uznaje się, co do zasady, dzień wystawienia faktury, rachunku lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Kwestię sposobu ustalania wartości przychodu uzyskanego w walucie obcej oraz kosztów uzyskania przychodu poniesionych w walutach obcych od dnia 1 stycznia 2011 r. reguluje art. 11a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Natomiast koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 11a ust. 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej otrzymuje zapłatę za wykonane usługi oraz ponosi koszty uzyskania przychodu w walutach obcych.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż dla celów prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość otrzymanych środków w walucie obcej należy przeliczać po kursie średnim Banku z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. odpowiednio z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wykonania usługi, bądź wystawienia faktury lub otrzymania definitywnej zapłaty jeżeli zdarzenia te mają miejsce przed wykonaniem usługi. Natomiast wartość poniesionych w walucie obcej kosztów uzyskania przychodu należy ustalać stosując kurs średni Banku z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, którym w zależności od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez Wnioskodawcę są:

* dzień wystawienia faktury, rachunku, bądź innego dowodu księgowego potwierdzającego poniesienie kosztu, w przypadku gdy Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

* dzień ujęcia dowodu księgowego w księgach rachunkowych w przypadku gdy Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.