IBPBI/1/415-573/10/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 16 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 2 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania jednorazowej amortyzacji zakupionego środka trwałego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania jednorazowej amortyzacji zakupionego środka trwałego.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 23 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-573/10/AP, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 2 sierpnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Jeden ze wspólników spółki cywilnej przed zawiązaniem spółki cywilnej prowadził jednoosobowo działalności gospodarczą od 15 marca 2005 r. na podstawie wpisu do ewidencji, natomiast drugi wspólnik prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą od 16 kwietnia 2007 r. Z dniem 1 stycznia 2010 r. przekształcili prowadzone przez nich przedsiębiorstwa w spółkę cywilną, i wnieśli je jako udział do tej spółki. Wspólnikami Spółki cywilnej są małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa. Choć spółka cywilna otrzymała nowy numer NIP oraz Regon, jednak zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą wciąż na podstawie tych samych wpisów do ewidencji. W roku ubiegłym zarówno firma jednego, jak i drugiego wspólnika spełniały status małego podatnika, o którym mowa w art. 5a pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Przychód firmy jednego wspólnika z prowadzonej przez niego jednoosobowo działalności gospodarczej wyniósł 31.609,00 zł, przychód drugiego wspólnika z prowadzonej przez niego jednoosobowo działalności gospodarczej wyniósł 190.600,00 zł, łączny przychód obu firm: 222.209,00 zł.

Na przełomie miesiąca marca i kwietnia bieżącego roku, Spółka cywilna zakupiła, jako środek trwały, komputer wraz z oprogramowaniem, którego wartość początkowa wynosi 4.900,82 zł. Komputer ten został jednorazowo zamortyzowany w miesiącu jego przyjęcia do użytkowania (tekst jedn.: w kwietniu bieżącego roku), zgodnie z art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Spółka cywilna w 2010 r. miała prawo do jednorazowej amortyzacji środków trwałych, zgodnie z art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do jednorazowej amortyzacji środków trwałych, o której mowa w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka cywilna powstała w wyniku przekształcenia działalności prowadzonej przez osoby fizyczne i zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 93a Ordynacji podatkowej, jest następcą prawnym tychże podmiotów. Jednakże zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy (a nie spółka cywilna), którzy kontynuują działalność gospodarczą. W roku ubiegłym (jak i w całym okresie prowadzenia działalności gospodarczej) wspólnicy spełniali status małego podatnika. Również zsumowane przychody wspólników za rok ubiegły nie przekraczają limitu ustalonego w art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też wspólnicy uważają, że ich Spółka jest małym podatnikiem, którego nie dotyczą ograniczenia wyszczególnione w art. 22k ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i może skorzystać z przyspieszonej, jednorazowej amortyzacji zgodnie z art. 22k ust. 7 ww. ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 22k ust. 7 ww. ustawy, podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Ustawą z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2009 r. Nr 69, poz. 587) zmieniono kwotę tego limitu. Zgodnie z art. 5 powołanej ustawy, w latach podatkowych rozpoczynających się w 2009 r. i 2010 r., kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 22k ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1 (tekst jedn.: ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz art. 16k ust. 7 ustawy zmienianej w art. 2 (tekst jedn.: ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), wynosi 100.000 euro w każdym z tych lat podatkowych.

Przepis powyższy nie ma jednak zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa (art. 22k ust. 11 ww. ustawy).

Przy czym w myśl art. 22k ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (przepis obowiązujący od dnia 22 maja 2009 r.) w przypadku spółki niemającej osobowości prawnej kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w ust. 7, dotyczy spółki.

Zatem z możliwości jednorazowej amortyzacji mogą skorzystać:

* mali podatnicy lub

* podatnicy, którzy rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej.

Określenie "mały podatnik" jest zdefiniowane w art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznacza ono podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

W 2010 r. za małego podatnika można uznać tego, u którego przychód brutto ze sprzedaży za 2009 rok nie przekroczył kwoty 5.067.000 zł, wg wyliczenia: średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień 1 października 2009 r. wynosił 4.2228 zł x 1.200.000 = 5.067.360 zł, w zaokrągleniu 5.067.000 zł.

Jednakże dla skorzystania z jednorazowej amortyzacji na podstawie ww. przepisów istotne jest kto nabywa środki trwałe, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 24a ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Jak wynika z powyższego przepisu, zarówno przychody, jak i koszty podatkowe ewidencjonowane są przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Również kwota limitu odpisów amortyzacyjnych w wysokości 100.000 euro odnosi się do spółki (art. 22k ust. 13 ww. ustawy), dlatego też kryteria umożliwiające dokonywanie jednorazowo odpisów amortyzacyjnych, na podstawie art. 22k ust. 7 ww. ustawy, należy badać w stosunku do każdego podmiotu, który tego odpisu chce dokonać. W przedmiotowej sprawie podmiotem tym jest Spółka cywilna, a nie jej wspólnicy.

Skoro odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od składników majątku, które dany podmiot (w tym przypadku spółka cywilna) uznał za środki trwałe, jak również limit odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22k ust. 7 ww. ustawy dotyczy spółki, to nie jest możliwe różnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego w stosunku do poszczególnych wspólników spółki. Zatem wyłączenie zawarte w art. 22k ust. 11 ww. ustawy dotyczy spółki, a nie poszczególnych jej wspólników.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, w dniu 1 stycznia 2010 r. małżonkowie zawiązali spółkę cywilną. W ramach tej Spółki zakupili środek trwały i dokonali jego jednorazowej amortyzacji. Małżonkowie przed zawiązaniem spółki cywilnej prowadzili (każdy odrębnie) pozarolniczą działalność gospodarczą. W momencie zawarcia umowy spółki wnieśli Oni do tej spółki w formie wkładu prowadzone przez nich przedsiębiorstwa. Dodatkowo wskazano, iż małżonkowie w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej w 2009 r. nie uzyskali przychodów ze sprzedaży przekraczających limit 1.200.000 euro, dlatego też spełniają kryteria małego podatnika.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie podmiotem dokonującym odpisów amortyzacyjnych będzie Spółka cywilna, ponieważ w ramach tej Spółki, wspólnicy dokonali zakupu środka trwałego (komputera). Natomiast fakt, iż wspólnicy tej Spółki, w ramach prowadzonej przez nich odrębnie działalności gospodarczej, spełniają w 2010 r. kryteria małego podatnika nie oznacza, że utworzona przez nich w 2010 r. Spółka cywilna również kryteria te spełnia (tzn. również będzie małym podatnikiem). Nie stanowi to więc przesłanki umożliwiającej dokonanie przez Spółkę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

Zauważyć przy tym należy, iż wspólnicy tej Spółki zawierając umowę spółki cywilnej, rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej w innej formie, w wyniku zawarcia tej umowy powstał nowy podmiot gospodarczy, spółka cywilna.

Na gruncie przedmiotowej sprawy istotnym jest bowiem fakt, iż powstała w styczniu 2010 r. Spółka cywilna, jest podmiotem "rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej", ponieważ to w ramach działalności prowadzonej w formie tej Spółki cywilnej będą dokonywane odpisy amortyzacyjne od zakupionego środka trwałego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w 2010 r. Spółka jako podmiot "rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej", wypełnia przesłanki określone w art. 22k ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykluczające możliwość skorzystania z tzw. jednorazowej amortyzacji, ponieważ wspólnicy Spółki cywilnej w roku poprzedzającym rozpoczęcie działalności przez Spółkę, prowadzili samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą.

W świetle przedstawionych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż w 2010 r. Spółka, nie może skorzystać z jednorazowej amortyzacji środków trwałych.

Dodatkowo zauważyć należy, iż na gruncie niniejszej sprawy fakt, iż wspólnicy Spółki cywilnej w momencie zawarcia umowy Spółki wnieśli do niej w formie wkładu (udziału) prowadzone przez nich przedsiębiorstwa i tym samym spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie będzie miał znaczenia. Bowiem jak wykazano wyżej dla skorzystania z jednorazowej amortyzacji na podstawie art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest kto nabywa środki trwałe, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Z uwagi na powyższe kryteria umożliwiające dokonywanie jednorazowo odpisów amortyzacyjnych, na podstawie ww. przepisu, należy badać w stosunku do każdego podmiotu, który tego odpisu chce dokonać. W przedmiotowej sprawie podmiotem tym jest Spółka cywilna, a nie jej wspólnicy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zważywszy na fakt, iż wnioskodawcą jest Spółka cywilna niniejsza interpretacja stosownie do postanowień m.in. art. 14k Ordynacji podatkowej jest wiążąca tylko dla tej Spółki co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla jej wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.