IBPBI/1/415-570/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 11 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 30 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku likwidacji spółki osobowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 21 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-569/13/AP, IBPBI/1/415-570/13/AP wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 30 sierpnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem 99% akcji w spółce akcyjnej (dalej "XX"). Akcje zostały objęte 8 października 1998 r. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa należącego do Wnioskodawcy. W momencie wniesienia aport został wyceniony według ówczesnej wartości rynkowej, a wartość nominalna akcji przyznanych Wnioskodawcy odpowiadała wartości rynkowej aportu. Obecnie jedynym istotnym składnikiem majątkowym XX jest nieruchomość niezabudowana (wniesiona do spółki, jako składnik przedsiębiorstwa - dalej jako "Nieruchomość"). XX nie przysługiwało prawo odliczenia VAT od nabycia przedmiotowej Nieruchomości, gdyż czynność wniesienia jej do XX nie podlegała opodatkowaniu, bądź była zwolniona z opodatkowania. Nieruchomość jest wpisana do ewidencji środków trwałych, lecz nie podlega amortyzacji (grunt). XX nie przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tej Nieruchomości lub jej części składowych, ani też nie dokonywano nakładów na Nieruchomość, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. XX nie posiada niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, ani kapitałów zapasowych lub rezerwowych utworzonych z takich zysków. Pozostałe akcje posiada drugi akcjonariusz. XX praktycznie nie prowadzi aktywnie działalności gospodarczej. Majątek w postaci nieruchomości nie jest wynajmowany lub użytkowany. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, iż majątek ten nie stanowi zorganizowanego zespołu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Obecnie XX posiada również dług pieniężny wobec Wnioskodawcy w związku z umorzeniem akcji. Nieruchomość po przekazaniu Wnioskodawcy w wyniku działań restrukturyzacyjnych nie będzie stanowiła środka trwałego z uwagi na to, iż Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy jej pomocy, lecz zamierza ją zbyć. Wnioskodawca zamierza podjąć działania restrukturyzacyjne, w szczególności polegające na likwidacji XX z uwagi na koszty funkcjonowania. XX zostanie przekształcona w spółkę jawną lub inną spółkę osobową (dalej "XX-Y"). W roku, w którym dokonane zostanie przekształcenie XX nie osiągnie zysków. W dalszej kolejności niewykluczone jest, iż prawdopodobnie XX-Y zostanie zlikwidowana, a cały majątek zostanie przekazany Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 28 sierpnia 2013 r., wskazano m.in., iż:

- spółka kapitałowa, o której mowa we wniosku zostanie przekształcona w spółkę jawną lub komandytową, nie będzie dokonywane przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjną,

- przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę osobową zostanie określony w taki sam sposób, jak w przypadku spółki XX,

* produkcja silników do pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli) oraz do ciągników rolniczych (PKD 29.10.A),

* produkcja samochodów osobowych (PKD 29.10.B),

* produkcja pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 29.10.E),

* sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (PKD 45.11.Z),

* sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.19.Z),

* konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.20.Z),

* sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.31.Z),

* sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.32.Z),

* sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja, oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich (PKD 45.40.Z),

* sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych (PKD 46.71.Z),

* sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw (PKD 47.30.Z),

* działalność usługowa wspomagająca transport lądowy (PKD 52.21.Z),

* kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z),

* wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),

* wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z).

- nieruchomość wskazana we wniosku nie będzie stanowiła środka trwałego podlegającego amortyzacji podatkowej w spółce osobowej z uwagi na fakt, iż nie będzie przeznaczona do wykorzystywania w działalności gospodarczej przez okres przekraczający jeden rok.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W przypadku, gdy w przyszłości Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia Nieruchomości, w jakiej wysokości powinien być ustalony dochód Wnioskodawcy z tego tytułu, w szczególności w jakiej wysokości Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia Nieruchomości.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej "uPIT"), dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 8a uPIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 22 ust. 8a uPIT nie znajdzie w tej sprawie odpowiedniego zastosowania, gdyż Nieruchomość została nabyta nie w drodze wniesienia wkładu do spółki osobowej XX-Y, lecz w drodze wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej XX.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku otrzymania przez Niego Nieruchomości nabytej w ramach likwidacji XX-Y koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu należy obliczyć w wysokości kosztów uzyskania przychodu, jakie mogłaby rozliczyć XX-Y, gdyby sama sprzedała Nieruchomość. Jest to konsekwencją braku opodatkowania w momencie wystąpienia, bądź likwidacji spółki osobowej i odroczenia opodatkowania do momentu zbycia składników majątkowych otrzymanych w drodze likwidacji takiej spółki. Wskazuje na to także zasada racjonalności ustawodawcy. Skoro koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia Nieruchomości nabytych nigdy nie wystąpi w XX-Y, powinien być on zastosowany u wspólnika otrzymującego Nieruchomość.

Transakcja wydania Nieruchomości nabytej w ramach likwidacji XX-Y nie będzie opodatkowana ponieważ zgodnie z modelem przyjętym przez ustawodawcę następuje odroczenie opodatkowania składników majątku do momentu ich zbycia. Oznacza to, iż zasadami ustalania kosztów powinny rządzić te same zasady co występujące w spółce osobowej. Opodatkowanie jest jedynie odroczone - nie następuje na zmienionych zasadach, lecz jedynie w późniejszym okresie. Koszt, który nie był kosztem uzyskania przychodu w spółce nie będącej osobą prawną może być kosztem u jej byłego wspólnika w związku z realizacją zasady odroczenia opodatkowania. Koszt ten tylko raz będzie zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i nastąpi to przy sprzedaży (lub innym odpłatnym zbyciu) składników majątku przez Wnioskodawcę. Gdyby wydatki XX-Y na nabycie Nieruchomości nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę w sytuacji odpłatnego zbycia przez Niego tej Nieruchomości, wówczas wydatki te nigdy i u nikogo nie zostałyby zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co prowadziłoby do opodatkowania całego przychodu z tytułu zbycia Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzeniem zasady kontynuacji wyceny (ustalania) kosztów uzyskania przychodów po uzyskaniu składników majątku przez Wnioskodawcę w drodze likwidacji jest m.in. treść art. 22 ust. 1e pkt 4 uPIT dotycząca wniesienia aportem składników majątkowych otrzymanych w drodze likwidacji spółki osobowej. Stanowi on wyraz zasady kontynuacji rozliczenia kosztów poniesionych przez spółkę osobową, gdyż opisane w tym przepisie wydatki na "wytworzenie składnika majątku" (o czym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 4 uPIT) mogły być poniesione tylko przez spółkę osobową, która została zlikwidowana i której majątek został przekazany wspólnikom, a nie przez wspólnika otrzymującego majątek w drodze likwidacji.

Wobec faktu, iż XX-Y powstała w wyniku przekształcenia XX w XX-Y, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia Nieruchomości, jaki mógłby być rozliczony przez XX-Y, gdyby je zbyła - który powinien być potraktowany również jako koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą odroczenia opodatkowania majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki osobowej - powinien być koszt uzyskania przychodu, jaki przysługiwałby XX przed przekształceniem w sytuacji zbycia Nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), XX-Y wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej XX. Oznacza to, iż XX-Y (a dokładniej jej wspólnicy) są uprawnieni do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia należących do niej składników majątkowych w takiej samej wysokości w jakiej mogła to wcześniej dokonać XX.

XX otrzymała Nieruchomość w wyniku wniesionego aportu. Ustawa nie precyzuje co powinno być uznane za koszt uzyskania przychodu w przypadku, gdy spółka kapitałowa zamierza zbyć składnik majątkowy otrzymany przez nią w drodze wkładu niepieniężnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji koszt uzyskania przychodu jaki przysługiwałby XX w przypadku zbycia Nieruchomości ustalony powinien być na zasadach ogólnych. W szczególności do takowego zbycia nie miałby zastosowanie art. 15 ust. 1s-1u ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: "uCIT") z uwagi na to, iż składniki majątkowe zostały nabyte przed 31 grudnia 2010 r. (art. 10 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.), dodający ust. 1s-1u w art. 15 uCIT).

Zgodnie z art. 16c pkt 1 uCIT, grunty są "zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi". Zatem, niezależnie od tego, iż grunty nie podlegają amortyzacji powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i ustalona ich wartość początkowa. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a uCIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie gruntu (...), jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia, (winno być: są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia).

Przez "wydatki na nabycie" gruntu wniesionego aportem do XX należy rozumieć nominalną wartość akcji, odpowiadających temu składnikowi majątkowemu, przyznanych przez XX wnoszącemu aport w związku z wkładem niepieniężnym do spółki. Wartość ta odpowiada wartości początkowej wkładu ustalonej w księgach XX.

Na potwierdzenie stanowiska ww. zakresie Wnioskodawca powołał postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2007 r. Znak: 1472/ROP1/423-237/07/AK.

Zdaniem Wnioskodawcy, ta sama wartość byłaby kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia Nieruchomości przez XX-Y powstałej z przekształcenia XX, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości otrzymanej w wyniku likwidacji XX-Y będzie również nominalna wartość akcji wydanych przez XX Wnioskodawcy w zamian za aport w postaci Nieruchomości (jako że Nieruchomość stanowiła część przedsiębiorstwa wartość akcji wydanych w zamian za Nieruchomość będzie ustalona na podstawie proporcji jaką stanowiła wartość Nieruchomości w momencie wniesienia aportu do wartości całego wnoszonego przedsiębiorstwa, nie wyższa od wartości rynkowej tejże Nieruchomości).

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b uPIT do przychodów Wnioskodawcy nie zaliczone będą przychody z odpłatnego zbycia Nieruchomości jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła (...) likwidacja spółki niebędącej osobą prawną (...), do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 uPIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Tak więc, jak twierdzi Wnioskodawca, w ramach otrzymania przez Niego majątku polikwidacyjnego oraz jego późniejszej sprzedaży jest On zobowiązany do rozliczenia przychodu oraz uprawniony do rozliczenia kosztu wyłącznie w proporcji odpowiadającej Jego udziałowi w zyskach spółki XX-Y.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, dochodem ze sprzedaży Nieruchomości przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja XX-Y, będzie przychód w postaci otrzymanej ceny, pomniejszony o nominalną wartość akcji wydanych przez XX wnoszącemu wkład w postaci Nieruchomości i przypadających na ten składnik majątku, z uwzględnieniem proporcji określonej w art. 8 ust. 1 uPIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w pozostałym zakresie będącym przedmiotem wniosku ORD-IN, tj. w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.