IBPBI/1/415-569/14/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 maja 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 13 maja 2014 r.), uzupełnionym 14 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

* konieczności uznania działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium Norwegii za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu,

* sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tej działalności

- jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konieczności uznania działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium Norwegii za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu oraz sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tej działalności. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 lipca 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-569/14/BK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 14 sierpnia 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem tej działalności są szeroko rozumiane roboty budowlane. Od 2009 r. wykonywał szereg prac budowlanych na terytorium Norwegii. Prace wykonywane były na rzecz jednego podmiotu, na podstawie odrębnych kontraktów zawieranych maksymalnie na okres 6 miesięcy. Zlecenia były wykonywane na różnych budowach i w różnych miejscach, projekty nie były ze sobą powiązane (były odrębnymi przedsięwzięciami). Z tytułu wykonywanych usług Wnioskodawca rozliczał w Norwegii podatek VAT. W Polsce zatrudnia pracowników, którzy są czasowo oddelegowani do pracy w Norwegii i jako płatnik od wynagrodzeń pracowników odprowadzał podatek dochodowy do norweskiego urzędu skarbowego. Od całości swoich dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zapłacił podatek dochodowy od osób fizycznych wyłącznie w Polsce. W okresie od 2009 r. do dnia dzisiejszego, Wnioskodawca przebywał na terytorium Norwegii poniżej 183 dni w roku, a stałe miejsce zamieszkania i interesów życiowych ma w Polsce. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Norwegii stałej placówki, siedziby, filii, biura, fabryki, warsztatu, ani nie wynajmuje mieszkania. Jedynie w 2013 r. wynajmował mieszkanie w którym czasowo zatrzymywali się pracownicy oddelegowani do pracy w Norwegii. Przychód uzyskany z działalności prowadzonej w Norwegii stanowił od 2009 r. ponad 50% całkowitego przychodu podatnika.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 12 sierpnia 2014 r., Wnioskodawca wskazał, że:

6. Wnioskodawca zawierał z firmą norweską półroczne kontrakty na roboty budowlane. Norweski kontrahent każdorazowo wskazywał miejsce kolejnych robót. Po zakończeniu robót remontowo-budowlanych w jednym miejscu, pracownicy Wnioskodawcy byli kierowani do robót w innym miejscu, nie związanym z zakończoną budową. Dochody brutto z tytułu wykonywania usług w Norwegii stanowiły ponad 50% dochodów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w każdym roku (2009-2013).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, działalność podatnika powinna być uznana za zakład zagraniczny i z tej przyczyny opodatkowana w Norwegii, czy też powinna być w całości opodatkowana w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, na terytorium Norwegii nie posiada zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

* posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

* przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W przypadku Wnioskodawcy, wszystkie powyższe warunki zostały spełnione.

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 i la), stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Na mocy art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem do tej Konwencji, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi. Jak stanowi art. 5 ust. 1-3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r., określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. W przypadku Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że zakład w takim rozumieniu nie powstał, gdyż brak przesłanki stałego miejsca siedziby, a także żadna z wykonywanych prac budowlanych nie trwała dłużej niż 12 miesięcy w jednym miejscu.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 ww. Konwencji, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje usługi w drugim Umawiającym się Państwie:

i więcej niż 50% dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo w ciągu tego okresu lub okresów, jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w tym drugim Państwie przez te osoby fizyczne, wówczas działalność prowadzona w tym drugim Państwie polegająca na wykonywaniu tych usług będzie uważana za działalność prowadzoną poprzez zakład posiadany przez to przedsiębiorstwo w tym drugim Państwie.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca przebywał w Norwegii jedynie incydentalnie, natomiast usługi były świadczone przez zatrudnionych przez niego pracowników. Ze względu jednak na fakt, że żaden z kontraktów nie był zawarty na okres dłuższy niż 183 dni w roku kalendarzowym, nie można mówić o powstaniu zakładu, a tym samym o konieczności odprowadzania podatku dochodowego w Norwegii.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Wyżej wskazane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

W świetle ww. przepisów, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego w szczególności wynika, że na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Wnioskodawca posiada ośrodek interesów życiowych, jak również w latach 2009-2013 przebywał powyżej 183 dni w roku podatkowym, stwierdzić należy, że dla celów podatkowych, jako polski rezydent podatkowy podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Natomiast w Norwegii podlega, co do zasady, ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czego konsekwencją jest opodatkowanie w tym kraju jedynie dochodów tam osiąganych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem do tej Konwencji, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Analiza powyższych regulacji wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Natomiast w państwie, w którym istnieje zakład tego przedsiębiorstwa opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód, jaki może być przypisany temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. Konwencji, określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

W myśl art. 5 ust. 3 ww. Konwencji, określenie "zakład" obejmuje także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Podkreślenia wymaga ponadto, że na mocy art. 5 ust. 4 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje usługi w drugim Umawiającym się Państwie:

i więcej niż 50 procent dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo w ciągu tego okresu lub okresów, jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w tym drugim Państwie przez te osoby fizyczne, wówczas działalność prowadzona w tym drugim Państwie polegająca na wykonywaniu tych usług będzie uważana za działalność prowadzoną poprzez zakład posiadany przez to przedsiębiorstwo w tym drugim Państwie, chyba że usługi te są ograniczone do usług, o których mowa w ustępie 5 niniejszego artykułu, które jeżeli są wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodują powstania zakładu w związku z tą stałą placówką zgodnie z postanowieniami tego ustępu.

Przy czym, stosownie do art. 5 ust. 5 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

Generalnie do powstania zakładu przedsiębiorstwa na terytorium innego państwa niezbędne jest:

Jednakże za zakład mogą zostać uznane również swoiste działania gospodarcze przedsiębiorstwa prowadzone na terytorium innego państwa.

Wskazać należy, że wzór dla zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, stanowiła Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach, będących stronami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień tej umowy oraz ich wykładni, uwzględniającej Modelową Konwencję OECD oraz Komentarz do niej.

Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD cytowany przepis art. 5 ust. 4 Konwencji z dnia 9 września 2009 r., stanowi rozszerzenie definicji zakładu, co pozwala na opodatkowanie dochodu pochodzącego z usług świadczonych przez przedsiębiorstwa prowadzone przez nierezydentów, lecz zgodnie z zasadami opisanymi w art. 7 tej Konwencji (...). Skutkiem tego przepisu jest uznanie, iż zakład istnieje wówczas gdy nie istniałby według definicji zawartej w ustępie 1 art. 5 Konwencji i na podstawie przykładów wymienionych w ustępie 2. Ma więc ono zastosowanie bez względu na te ustępy (...). Ten przepis ma również zastosowanie bez względu na ustęp 3. W ten sposób można uważać, że przedsiębiorstwo posiada zakład, ponieważ wykonuje ono usługi w danym kraju przez okresy przewidziane w proponowanym ustępie nawet jeżeli różne miejsca, w których te usługi są wykonywane, nie stanowią zakładu zgodnie z ustępem 3 (...). Przepis ma zastosowanie do usług świadczonych przez przedsiębiorstwo. Konieczne jest zatem, aby usługi były świadczone przez przedsiębiorstwo stronom trzecim. Przy czym, przepis ten nie precyzuje, że usługi muszą być świadczone "przez pracowników najemnych lub inny personel zatrudniony przez przedsiębiorstwo". Przepis po prostu przewiduje, że świadczenie usług powinno być wykonywane przez przedsiębiorstwo.

Podpunkt a dotyczy głównie sytuacji przedsiębiorstwa prowadzonego przez pojedynczą osobę fizyczną. Dotyczy on również przypadku przedsiębiorstwa, które w ciągu danego okresu lub okresów osiąga większość dochodów z usług świadczonych przez jedną osobę fizyczną. Takie rozszerzenie jest konieczne dla uniknięcia sytuacji, aby, na przykład, podobne usługi świadczone przez osobę fizyczną i przez spółkę, której całość akcji lub udziałów należy do jednej osoby zatrudnionej przez tę spółkę, były traktowane odmiennie.

Podpunkt ten może mieć zastosowanie w różnych sytuacjach, jeżeli działalność usługowa przedsiębiorstwa wykonywana jest "za pośrednictwem osoby fizycznej", jak to ma miejsce, gdy wykonywanie zapewnione jest przez jedynego właściciela przedsiębiorstwa, przez wspólnika spółki osobowej, przez pracownika spółki itd.

Głównymi wymaganymi warunkami są:

* osoba fizyczna, która wykonuje usługi, musi być obecna w państwie podczas okresu lub okresów przekraczających łącznie 183 dni w ciągu każdego okresu 12 miesięcy, oraz

* ponad 50% wpływów brutto przypisanych działalności wykonywanej przez przedsiębiorstwo przez okres lub okresy obecności musi pochodzić ze świadczenia usług wykonywanych w tym państwie przez tę osobę.

Pierwszy warunek dotyczy liczby dni pobytu danej osoby fizycznej. Ponieważ formuła jest identyczna z formułą podpunktu 2a artykułu 15, to zasady mające zastosowanie przy obliczaniu liczby dni obecności w rozumieniu tego ostatniego podpunktu mają również zastosowanie przy obliczaniu liczby dni obecności w rozumieniu proponowanego ustępu. W rozumieniu drugiego warunku, zgodnie z którym ponad 50% wpływów brutto przypisanych działalności wykonywanej przez przedsiębiorstwo przez okres lub okresy musi pochodzić ze świadczenia usług wykonywanych w tym samym państwie przez tę osobę fizyczną, kwota brutto wpływów przypisanych działalności wykonywanej przez przedsiębiorstwo stanowiłaby to, co przedsiębiorstwo zafakturowało lub powinno zafakturować z tytułu działalności, jaką wykonuje, bez względu na daty zafakturowania oraz niezależnie od norm prawa wewnętrznego dotyczących dnia, w którym takie wpływy powinny być uwzględnione dla potrzeb podatkowych.

Z treści przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego, wynika w szczególności, że w latach 2009-2013 Wnioskodawca w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem są szeroko rozumiane roboty budowlane, wykonywał szereg prac budowlanych na terytorium Norwegii. Celem wykonania przedmiotowych prac budowlanych Wnioskodawca zatrudniał pracowników, którzy byli delegowani do Norwegii. Pracownicy przebywali na terytorium Norwegii dłużej niż 183 dni w roku. Przychody (dochody), z tytułu wykonywania usług na terytorium Norwegii stanowiły ponad 50% dochodów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w każdym roku podatkowym.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że na terytorium Norwegii Wnioskodawca posiada (ł)"zakład" w rozumieniu art. 5 ust. 4 ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Z tej też przyczyny dochody, jakie mogą być przypisane temu zakładowi podlegają opodatkowaniu zarówno w Norwegii (art. 7 Konwencji) oraz w Polsce, gdzie Wnioskodawca podlega nieorganiczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W sytuacji powyższej, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, co do zasady, znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 lit. a ww. umowy, z którego wynika, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z uwzględnieniem postanowień pkt b) niniejszego ustępu. Jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją.

Przepis ten znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.