IBPBI/1/415-568/11/RM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 7 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przypadającego na wspólnika (akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej, wniesionej przez Niego do tej spółki w formie aportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przypadającego na wspólnika (akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej, wniesionej przez Niego do tej spółki w formie aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Wraz z innymi osobami zamierza utworzyć spółkę komandytowo - akcyjną ("SKA"). Wnioskodawca będzie akcjonariuszem w tej spółce. Nieruchomość zostanie wniesiona tytułem wkładu do SKA. Wnioskodawca obejmie akcje w kapitale zakładowym. Wartość nominalna obejmowanych akcji będzie równa wartości rynkowej nieruchomości z dnia wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA. Nieruchomość (grunt i budynek) nie będzie stanowić środka trwałego w SKA. Nie jest wykluczone, że w przyszłości SKA, jako właściciel nieruchomości dokona jej sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Co stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez SKA nieruchomości wniesionej uprzednio tytułem wkładu do SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 8a ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

Biorąc pod uwagę, że nieruchomość (grunt i budynek) nie będzie zaliczony do środków trwałych SKA, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość poniesionych przez SKA wydatków na nabycie nieruchomości, o ile wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Wydatkami na nabycie nieruchomości będzie zaś wartość nominalna akcji wydanych Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny. Wydatki nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Przyjąć należy, że sformułowanie "wydatki na nabycie" odnosi się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie przedmiotu wkładu (aportu), tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie wkładu nie byłoby możliwe. Tym samym wyemitowane przez SKA akcje na rzecz Wnioskodawcy stanowią zapłatę SKA za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszej sprzedaży nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości będzie wartość nominalna akcji wyemitowanych przez SKA na rzecz Wnioskodawcy w związku z wniesieniem tej nieruchomości tytułem wkładu do SKA.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Z przepisu tego wynika m.in., że majątek takiej spółki stanowi jej wyłączną własność. Jednakże spółki osobowe prawa handlowego (do których należy m.in. spółka komandytowo - akcyjna) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, takimi podatnikami są wspólnicy takiej spółki.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 zez zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

* rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

* ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca wniesie do tej spółki wkład niepieniężny w postaci zabudowanej nieruchomości (grunt i budynek). Ww. składniki majątku nie będą stanowić środków trwałych w spółce komandytowo - akcyjnej. Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny w postaci ww. nieruchomości otrzyma akcje w spółce komandytowo - akcyjnej. W przyszłości spółka komandytowo - akcyjna jako właściciel ww. nieruchomości dokona jej sprzedaży.

W związku z powyższym, odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że wniesiona przez Wnioskodawcę, zabudowana nieruchomość (grunt i budynek), stanowić będzie składnik majątku obrotowego (towar handlowy) spółki komandytowo - akcyjnej.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną w formie spółki komandytowo - akcyjnej, działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przy czym zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został on poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólników nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników.

Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć przy określaniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik oraz organy podatkowe korzystają z informacji wynikających z ksiąg podatnika.

Należy zaznaczyć, że księgi przedsiębiorstwa mają za zadanie rzetelnie i w uporządkowany sposób obrazować zdarzenia gospodarcze których uczestnikiem jest dany podmiot. Dlatego też zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zgodnie zaś z ogólną normą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (oraz poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w sytuacji zbycia przez spółkę osobową składników majątku wniesionych uprzednio do tej spółki i zakwalifikowanych jako towar handlowy, wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Wobec powyższego, przy sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną wskazanej we wniosku, a wniesionej przez Wnioskodawcę do tej spółki nieruchomości tj. gruntu i budynku kosztem uzyskania przychodów, stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie nieruchomości gruntowej oraz wartość wydatków poniesionych przez Niego na nabycie lub wytworzenie nieruchomości budynkowej (tzw. koszt historyczny), jeżeli wydatki z tego tytułu nie zostały w jakikolwiek sposób zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli jednak ww. wydatki zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną przedmiotowej nieruchomości będzie suma wartości ww. wydatków (koszt historyczny) pomniejszona o tą ich część, która w jakikolwiek sposób została zaliczona od kosztów uzyskania przychodów.

Tak ustalony koszt, Wnioskodawca winien będzie ustalić zgodnie z ww. art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, a więc proporcjonalnie do swojego udziału w spółce komandytowo - akcyjnej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż "kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości będzie wartość nominalna akcji wyemitowanych przez SKA na rzecz Wnioskodawcy w związku z wniesieniem tej nieruchomości tytułem wkładu do SKA", należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.