IBPBI/1/415-557/11/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 6 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 1 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej oraz znajdującego się na niej budynku użytkowego otrzymanych w drodze darowizny, uznanych za środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe,

* sposobu ustalenia dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży:

* ww. nieruchomości gruntowej - jest nieprawidłowe,

* znajdującego się na tej nieruchomości gruntowej budynku użytkowego - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej otrzymanej w drodze darowizny, uznanej za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 18 sierpnia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-557/11/ESZ wezwano do jego uzupełnienia, co tez nastąpiło w dniu 1 września 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą. W połowie 2011 r. Jego matka zamierza darować Mu nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem. Zabudowany grunt zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy. W przyszłości zamierza dokonać zbycia darowanej zabudowanej nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż budynek którym zabudowany jest grunt, zostanie wraz z gruntem wprowadzony do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Budynek ten jest budynkiem użytkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowo zostanie ustalony dochód (lub strata) ze zbycia ww. zabudowanego gruntu w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego środka.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia ww. zabudowanego gruntu wykazanego w ewidencji środków trwałych prawidłowym działaniem będzie ustalenie dochodu (lub straty) ze zbycia ww. zabudowanego gruntu w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego środka.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

* wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub

* wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Reasumując, mając powyższe na uwadze oraz treść powołanych przepisów prawa, należy uznać, iż dochód ze zbycia środka trwałego będzie stanowiła różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, gdy przedmiotem sprzedaży będą budynki i budowle podlegające amortyzacji. W pozostałych przypadkach zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą tj. w przypadkach zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową ustalono w sposób uproszczony), dochodem albo stratą z odpłatnego zbycia będzie różnica pomiędzy przychodem ze zbycia a wartością początkową składnika majątku (wykazaną w ewidencji, powiększoną o sumę dokonanych od tych składników odpisów amortyzacyjnych. Dla celów obliczania dochodu, o którym mowa, do różnicy pomiędzy ceną zbycia a wartością początkową należy dodać wszystkie dokonane od zbywanego składnika majątku odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego, czy były one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie. Jeżeli różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową składnika majątku, powiększoną o dokonane odpisy amortyzacyjne, będzie ujemna, podatnik poniesie stratę. Strata będzie stratą z działalności gospodarczej. Tym samym, będzie wpływać na wielkość globalnego dochodu (straty) z działalności gospodarczej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. Znak: IPPB1/415-241/10-2/ES.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przy czym w myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika zatem, iż grunt oraz wybudowany na nim budynek stanowią odrębne środki trwałe. Przy czym, grunt może zostać uznany za środek trwały prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże od jego wartości początkowej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i tym samym odpisów tych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych można natomiast, co do zasady, zaliczyć wydatki poniesione na nabycie nieruchomości gruntowej w momencie jej odpłatnego zbycia (o ile wydatki te spełniają wymogi określone w art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie bowiem do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. W sytuacji nabycia nieruchomości gruntowej nieodpłatnie (np. w drodze umowy darowizny), przepis powyższy znajdzie zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do ewentualnych wydatków związanych z tym nabyciem (i nie ujętych w wartości początkowej nieruchomości uznanej za środek trwały).

Zauważyć przy tym należy, iż pomimo, że określone składniki majątkowe (grunty), które stanowią środki trwałe, nie podlegają amortyzacji, to jednak podatnik ma obowiązek ująć je w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (której sposób ustalenia jest uzależniony m.in. od sposobu ich nabycia) nabytych m.in. w drodze darowizny uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości (art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Amortyzacji podlegają jednakże uznane za środki trwałe budynki, nawet jeżeli zostały nabyte nieodpłatnie w myśl bowiem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowiznach jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* środkami trwałymi,

* składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

* wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) i pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Przepis powyższy, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości (również nabytych nieodpłatnie), wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

* przychodu z odpłatnego zbycia,

* wartości początkowej środka trwałego,

* sumy odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem planowanego odpłatnego zbycia ma być zabudowana nieruchomość gruntowa nabyta w drodze darowizny. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż budynek którym zabudowany jest grunt, zostanie wraz z gruntem wprowadzony do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Budynek ten jest budynkiem użytkowym.

Jak wskazano powyżej grunt oraz wybudowany na nim budynek stanowią odrębne środki trwałe.

Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy uznać, iż dochód ze zbycia środka trwałego, w przypadku sprzedaży budynku użytkowego, podlegającego amortyzacji, będzie stanowiła różnica między przychodem z jego odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę dokonanych od wartości początkowej tego środka trwałego odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Natomiast w przypadku zbycia nieruchomości gruntowej, która stanowi środek trwały (niepodlegający amortyzacji) w prowadzonej działalności gospodarczej, nie można uwzględnić, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od jej wartości początkowej, gdyż grunty z mocy prawa nie podlegają amortyzacji (art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W ww. zakresie należy uwzględnić jedynie dwie wartości, tj. przychód z odpłatnego zbycia oraz wartość początkową tego środka trwałego.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie:

* możliwości ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej oraz znajdującego się na niej budynku użytkowego otrzymanych w drodze darowizny, uznanych za środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe,

* sposobu ustalenia dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży:

* ww. nieruchomości gruntowej - jest nieprawidłowe,

* znajdującego się na tej nieruchomości gruntowej budynku użytkowego - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.