IBPBI/1/415-55/14/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 14 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 17 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków z tytułu dzierżawy nieruchomości wynajmowanej:

* od osób trzecich - jest prawidłowe,

* od Wnioskodawczyni i jej małżonka - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków z tytułu dzierżawy nieruchomości, o których mowa we wniosku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 marca 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-55/14/AP, IBPBI/1/415-56/14/AP, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 kwietnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu narzędziami dla przemysłu. Jej małżonek również prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów metalowych. W 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem rozpoczęli budowę trzech domów z pokojami na wynajem w okresie wakacyjnym, którą ukończyli w 2012 r. Nieruchomość stanowi ich majątek wspólny, nie wprowadzony do ewidencji środków trwałych, ani w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię, ani przez jej małżonka. Przychody małżonkowie uzyskują w okresie czerwiec - sierpień. W celu prowadzenia spraw wynajmu pokoi w sposób zorganizowany Wnioskodawczyni i jej małżonek założyli spółkę cywilną, w której są jedynymi wspólnikami. Przedmiotem działalności spółki jest:

* prowadzenie obiektów noclegowych, turystycznych, miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z),

* pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna (PKD 93.29.Z),

* pozostała usługowa działalność gastronomiczna (PKD 56.29.Z),

* wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego (PKD 77.21.Z).

Równocześnie jako wspólnicy spółki cywilnej podpisali umowę na prowadzenie budowy i administrowanie ośrodkiem wypoczynkowym będącym własnością osób trzecich. Obecnie jako wspólnicy spółki cywilnej administrują majątkiem będącym ich osobistą własnością i majątkiem osób trzecich. Przychody uzyskiwane z najmu pokoi traktują jako przychody z działalności gospodarczej w spółce cywilnej. W obu przypadkach podpisana została umowa dzierżawy, na mocy której za dzierżawę majątku płacą opłatę - zarówno w stosunku do majątku własnego, jak i osobom trzecim. Opłata naliczana i płacona jest na podstawie wystawionej przez nich faktury oraz rachunku wystawionego przez pozostałych właścicieli majątku (kwartalnie, do końca każdego kwartału roku). Płaconą przez spółkę cywilną opłatę za dzierżawę, wspólnicy spółki, w tym Wnioskodawczyni, zaliczają do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej. Opłata za dzierżawę płacona przez spółkę stanowi dla Wnioskodawczyni osobiście i jej męża przychód, który opodatkowują jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najem nieruchomości). Dla osób trzecich opłata za dzierżawę płacona przez spółkę stanowi przychód, który opodatkowują w ramach źródła przychodu jakim jest najem nieruchomości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opłata płacona przez spółkę Wnioskodawczyni i jej małżonkowi oraz osobom trzecim, jako właścicielom dzierżawionego majątku, stanowi dla spółki cywilnej, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, niewymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opłaty za dzierżawę majątku służącego uzyskiwaniu przychodu z jego dzierżawy, ponoszone przez wspólników prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Listę przedmiotów majątkowych stanowiących odrębny majątek każdego z małżonków zawiera art. 33 ww. kodeksu.

Stosownie do treści art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Spółka cywilna nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa; podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. W związku z tym spółka cywilna nie ma własnego mienia - nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.), przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy, za przedsiębiorcę uznaje się nie spółkę cywilną, lecz jej wspólników w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, ani odrębnego majątku, nabywane prawa na zasadzie współwłasności łącznej należą do wszystkich wspólników. Majątek wspólników spółki cywilnej posiadany w ramach współwłasności łącznej jest majątkiem odrębnym od majątku poszczególnych wspólników tej spółki.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W przypadku wspólników spółki cywilnej dochód opodatkowuje się więc odrębnie u każdego ze wspólników w stosunku do jego udziału w zyskach określonego w umowie. Każdy wspólnik indywidualnie jest więc opodatkowany podatkiem dochodowym. Te zasady opodatkowania stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania czy podatku. O ile zatem przepis ustawy nie stanowi inaczej, przy obliczaniu dochodu osoby fizycznej z udziału w takiej spółce należy przyporządkować przychody, koszty uzyskania przychodów, ulgi, zwolnienia itd. wspólnikom, a nie spółce.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione, racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem rozpoczęli budowę trzech domów z pokojami na wynajem w okresie wakacyjnym, którą ukończyli w 2012 r. Nieruchomość stanowi ich majątek wspólny, nie wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczych prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawczynię oraz jej małżonka. W celu prowadzenia spraw wynajmu pokoi w sposób zorganizowany Wnioskodawczyni i jej małżonek założyli spółkę cywilną, w której są jedynymi wspólnikami. Równocześnie jako wspólnicy spółki cywilnej podpisali umowę na prowadzenie budowy i administrowanie ośrodkiem wypoczynkowym będącym własnością osób trzecich. Obecnie jako wspólnicy spółki cywilnej administrują majątkiem będącym ich osobistą własnością i majątkiem osób trzecich. Przychody uzyskiwane z najmu pokoi traktują jako przychody z prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej. W obu przypadkach podpisana została umowa dzierżawy, na mocy której za dzierżawę majątku wspólnicy spółki (Wnioskodawczyni i jej małżonek) płacą opłatę - zarówno w stosunku do majątku własnego (prywatnego) jak i osobom trzecim. Opłata naliczana i płacona jest na podstawie wystawionej przez nich faktury oraz rachunku wystawionego przez pozostałych właścicieli majątku (kwartalnie, do końca każdego kwartału roku). Płaconą przez spółkę cywilną opłatę za dzierżawę ww. nieruchomości, Wnioskodawczyni zalicza do kosztów uzyskania przychodów spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wątpliwości co do dopuszczalności prawnej (skuteczności) budzi już sama możliwość zawarcia umowy dzierżawy, pomiędzy Wnioskodawczynią i jej małżonkiem a "spółką cywilną", której są oni jedynymi wspólnikami, jako zawartej z samą sobą, co na gruncie prawa cywilnego jest w zasadzie niedopuszczalne. Ponieważ jednak, jak wynika z wniosku, doszło do zawarcia takiej umowy, a zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego, oceniając jej skutki podatkowe stwierdzić należy, że wynikający z tej umowy czynsz dzierżawny w części przypadającej na Wnioskodawczynię nie może stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu. Uiszczenie czynszu, w ww. zakresie uznać bowiem należy za świadczenie na rzecz siebie samej.

Natomiast odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków tytułem dzierżawy nieruchomości od osób trzecich, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie nieruchomość ta jest (będzie) wykorzystywana na potrzeby tej działalności, a wydatki poniesione z ww. tytułu spełniać będą wszystkie przesłanki wskazane w cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku tej spółki.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków z tytułu dzierżawy nieruchomości wynajmowanej:

* od osób trzecich - jest prawidłowe,

* od Wnioskodawczyni i jej małżonka - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie będącym przedmiotem wniosku ORD-IN, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Do wniosku dołączono dokument źródłowy. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.