IBPBI/1/415-546/13/SK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 4 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 16 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości:

* uznania za inwestycję w obcym środku trwałym nakładów poniesionych na lokal, będący własnością jednego ze wspólników spółki cywilnej, oddany w dzierżawę tej spółce - jest nieprawidłowe,

* zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji ww. lokalu - jest bezprzedmiotowe.

W dniu 4 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości uznania za inwestycję w obcym środku trwałym nakładów poniesionych na lokal, będący własnością jednego ze wspólników spółki cywilnej, oddany w dzierżawę tej spółce oraz zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji ww. lokalu. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 9 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-546/13/SK wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 16 sierpnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka cywilna w dniu 24 czerwca 1995 r. rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie małej gastronomii i sprzedaży artykułów spożywczych. Wspólnikami spółki są członkowie rodziny ojciec, syn i córka. Udziały ojca wynoszą 40%, a syna i córki po 30%. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spółka dzierżawi lokal będący własnością jednego ze wspólników - ojca. Zgodnie z projektem budowlanym, wszyscy wspólnicy otrzymali decyzję wydaną przez Prezydenta Miasta zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na rozbudowę, przebudowę zaplecza budynku z przeznaczeniem na zaplecze restauracji i dodatkową salę konsumpcyjną oraz przebudowę części parteru wraz z klatką schodową do piwnic, na terenie obejmującym działkę nr 274/4 obręb.... Dane techniczne projektowanej rozbudowy: powierzchnia zabudowy 75,60 m^2, powierzchnia użytkowa 102,00 m^2, kubatura 474,50 m^3. Całość inwestycji po rozbudowie dotychczasowej nieruchomości będzie wykorzystywana w prowadzonej przez spółkę cywilną działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z opisaną inwestycją po jej zakończeniu, oddaniu do użytkowania i wniesieniu do ewidencji środków trwałych w spółce cywilnej, będzie można uznać za inwestycję w obcym środku trwałym i amortyzować według 10% stawki.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą prawną do używania nieruchomości przez spółkę cywilną prowadzoną przez członków rodziny jest umowa dzierżawy.

Przedsiębiorcy, którzy korzystają z cudzych rzeczy mogą rozliczać wydatki ponoszone w związku z ich używaniem i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów, o ile wydatki te spełniają generalne przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm., winno być Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, koszt poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jedynie wówczas, gdy spełnia następujące przesłanki:

* służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

* nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ww. ustawy.

W oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W świetle postanowień art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1,3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Artykuł 22a ust. 2 pkt 1 ustawy stanowi, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych - zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", a jedynie w art. 22g ust. 7 reguluje sposób ustalenia ich wartości początkowej, odsyłając do zasad ogólnych ustalania wartości początkowej środków trwałych zawartych w ust. 3-5 tego artykułu. W praktyce inwestycje w obcych środkach trwałych to nakłady poczynione przez podatnika na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację obcego środka trwałego, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego, a także umowy użyczenia.

Wydatki poniesione przez Spółkę na opisaną we wniosku inwestycją związaną z rozbudową wynajmowanej nieruchomości stanowiącej własność jednego ze wspólników będą przekraczać 3.500,00 zł, a spółka zamierza zaliczyć ww. inwestycję do inwestycji w obcym środku trwałym. Spółka dokona wprowadzenia środka trwałego w postaci "inwestycji w obcym środku trwałym" do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także dokona przyjęcia inwestycji do używania i będzie amortyzować ten środek trwały w oparciu o 10% stawkę.

Zasady amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym reguluje art. 22j ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego (określanego w dalszej części skrótem k.c.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W myśl art. 862 k.c., regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydania wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Z powyższych przepisów wynika, iż spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr, poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl natomiast art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do treści art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 ww. ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330).

Środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości). Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego poprzez "inwestycje w obcych środkach trwałych" należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy itp.).

Z przedstawionego we wniosku opis zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem trzyosobowej spółki cywilnej, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie małej gastronomii i sprzedaży artykułów spożywczych. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca na podstawie umowy dzierżawy, użyczył spółce lokal, będący jego własnością. W ww. lokalu planowana jest rozbudowa, przebudowa zaplecza budynku z przeznaczeniem na zaplecze restauracji wraz z salą konsumpcyjną oraz przebudowa parteru wraz z klatką schodową. Ww. inwestycję spółka zamierza uznać jako inwestycję w obcym środku trwałym, którą po ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie amortyzować indywidualną stawką amortyzacyjną wynoszącą 10% w skali roku.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż nakładów dotyczących ww. składnika majątku (lokalu) spółka cywilna nie będzie mogła uznać za inwestycję w obcym środku trwałym. Skoro przedmiotowy budynek stanowi własność jednego ze wspólników spółki (Wnioskodawcy), a więc co do zasady spełnia on definicję środka trwałego, o której mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nakłady dotyczące tego budynku nie będą mogły zostać uznane w spółce cywilnej, a więc spółce nie posiadającej odrębnego majątku (jak inne spółki osobowe) za "inwestycję w obcym środku trwałym". Nie jest przy tym możliwa sytuacja, iż określony składnik majątku dla jednego wspólnika spółki cywilnej stanowi środek trwały, a dla pozostałych utożsamiany jest z "inwestycją w obcym środku trwałym".

Pamiętać bowiem należy, iż amortyzacji dokonuje spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki.

Wskazany we wniosku lokal będzie mógł być (po jego wniesieniu do spółki cywilnej w stosownej a wymaganej przez przepisy prawa cywilnego formie) wykorzystywany w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiąc środek trwały w tej działalności.

W takiej sytuacji dokonywane od wartości początkowej uwzględniającej wydatki na rozbudowę i przebudowę lokalu (jako środka trwałego) odpisy amortyzacyjne będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów spółki, a tym samym wspólników tej spółki, proporcjonalnie do ich udziału w spółce.

Mając powyższe na względzie przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dot. możliwości uznania za inwestycję w obcym środku trwałym nakładów poniesionych na lokal, będący własnością jednego ze wspólników spółki cywilnej, oddany w dzierżawę tej spółce jest nieprawidłowe. Bezprzedmiotowym tym samym jest odnoszenie się do kwestii dot. możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji ww. lokalu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.