IBPBI/1/415-543/13/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 4 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad korygowania kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem dofinansowania (dotacji) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad korygowania kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem dofinansowania (dotacji) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka zakupiła sprowadzone z zagranicy maszyny, za pomocą których rozwinie swoją działalność produkcyjną. Spółka jawna prowadzi księgowość w formie ksiąg handlowych. W dniu 10 kwietnia 2013 r. w imieniu spółki, jeden ze wspólników, zawarł umowę o dofinansowanie projektu inwestycyjnego "..." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Jak wskazała Wnioskodawczyni, jeżeli zostaną dotrzymane określone w ww. umowie warunki, spółka jawna, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, otrzyma dotację stanowiącą refundację części poniesionych kosztów zakupu maszyn produkcyjnych, tj. około 50% wartości ceny maszyn, których zakupu spółka już dokonała. Wnioskodawczyni nie rozpoczęła jeszcze amortyzacji zakupionych maszyn. Planuje to uczynić w najbliższym czasie. Wnioskodawczyni wskazała również, że spółka jawna nie otrzymała jeszcze zwrotu środków pieniężnych i nie jest wiadomo kiedy je otrzyma.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim momencie Wnioskodawczyni, będąca wspólnikiem spółki jawnej ma dokonać korekty kosztów z tytułu amortyzacji środków trwałych spółki, tj. zakupionych maszyn, jeżeli dotację na refundację części poniesionych kosztów zakupu maszyn, spółka jawna otrzyma po rozpoczęciu amortyzacji.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli maszyny przed otrzymaniem dotacji zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i rozpocznie się ich amortyzacja, to dopiero w momencie otrzymania dotacji, tj. wskutek wpływu refundowanej kwoty środków pieniężnych na rachunek bankowy spółki, której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni zostanie dokonana korekta amortyzacji na bieżąco, tj. w miesiącu otrzymania środków pieniężnych z tytułu dotacji. Wnioskodawczyni nie dokona korekty wstecz. Dopiero w miesiącu otrzymania dotacji dokona jednorazowo korekty kosztów uzyskania przychodów, zmniejszając dokonane wcześniej odpisy amortyzacyjne według proporcji wartości początkowej zakupionych maszyn (koszt zakupu) i wartości dotacji refundującej część tego kosztu.

Tym samym, Wnioskodawczyni już po otrzymaniu refundacji będzie dokonywała na bieżąco, co miesiąc odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem, iż z kosztów uzyskania przychodów zostanie wyłączona kwota refundowana, co spowoduje zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o wartość otrzymanej dotacji. Wnioskodawczyni uważa, że w oparciu o zapis art. 14 ust. 2 pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, stosowna korekta kosztów uzyskania przychodów powinna zostać dokonana dopiero w dacie otrzymania dotacji.

Zdaniem Wnioskodawczyni, część kosztów zakupionego wcześniej środka trwałego pozostanie bez wpływu na jego wartość początkową oraz na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które zostają określone w dacie wprowadzenia środka trwałego do używania i wpisania do ewidencji środków trwałych. Taki wniosek należy bowiem wyciągnąć dokonując interpretacji art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów takiej części odpisów amortyzacyjnych, która będzie odpowiadać wartości otrzymanego dofinansowania, ale dopiero w momencie otrzymania refundacji.

Wnioskodawczyni uważa także, że jeżeli w oparciu o obowiązujące przepisy zwrot wydatków na nabycie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w zakresie korekty kosztów może powstać dopiero z chwilą zwrotu wydatków, za okres w którym zwrot został otrzymany.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni wskazała wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 489/12.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii sfinansowania z otrzymanej dotacji wydatków o charakterze inwestycyjnym związanych z nabyciem środków trwałych, zauważyć należy, iż zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...). Zatem w świetle ww. przepisu, wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w myśl ww. art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie mogą bezpośrednio stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztem tym (choć pośrednio), mogą być odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie natomiast do treści art. 22a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ustalonej zgodnie z przepisami ustawy wartości początkowej środków trwałych (art. 22f ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednakże w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Oznacza to, iż jeżeli zakup (wytworzenie) środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej został sfinansowany zarówno z otrzymanej na ten cel dotacji, jak i ze środków własnych podatnika (niepodlegających refundacji) do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej możliwe jest zaliczenie odpisów amortyzacyjnych, jednakże jedynie od tej części jego wartości początkowej, która została sfinansowana ze środków własnych podatnika (nie zwróconych mu w jakiejkolwiek formie). Zauważyć bowiem należy, iż zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, iż wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem otrzymanie pomocy w formie dotacji na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmującej część poniesionych z tego tytułu wydatków, jak również w formie zwrotu części poniesionych nakładów inwestycyjnych, stanowi przesłankę do wydzielenia części odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającej otrzymanej dotacji lub otrzymanemu zwrotowi i nie zaliczania tak wydzielonej części odpisów do kosztów uzyskania przychodów, bądź ich późniejszego zmniejszenia.

W sytuacji, gdy pomoc w postaci dofinansowania zakupu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej jest wypłacana podatnikowi po oddaniu środka trwałego do używania, podatnik może co do zasady w okresie (najpóźniej) do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środka trwałego, a od miesiąca otrzymania dofinansowania - tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem. W konsekwencji, w związku z otrzymaniem środków pomocowych, przeznaczonych na cele inwestycyjne, a więc nie stanowiących przychodu podatkowego, podatnik winien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (a więc uprzednio zaliczonych do kosztów odpisów amortyzacyjnych) poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych. Korekty tej winien on przy tym dokonać wstecz do okresu zaliczania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. Jednakże i w tym przypadku zauważyć należy, iż jeżeli podatnik już wie, iż otrzyma dofinansowanie np. na zakup środka trwałego (gdyż podpisał umowę o dofinansowanie), brak jest racjonalnych przesłanek do zaliczania całości odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej, która zakupiła sprowadzone z zagranicy maszyny. W dniu 10 kwietnia 2013 r., w imieniu spółki, jeden ze wspólników zawarł umowę o dofinansowanie projektu inwestycyjnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Otrzymana dotacja będzie stanowiła refundację w wysokości około 50% wartości ceny maszyn, których zakupu spółka już dokonała. Wnioskodawczyni nie rozpoczęła jeszcze w spółce amortyzacji zakupionych maszyn, przy czym spółka nie otrzymała jeszcze zwrotu środków pieniężnych i nie wiadomo dokładnie kiedy je otrzyma.

Mając powyższe na względzie, skoro w kwietniu 2013 r. spółka, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, podpisała już umowę o dofinansowanie części wskazanych we wniosku wydatków związanych z nabyciem ww. maszyn produkcyjnych, to stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni dokonując odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych maszyn, powinna wydzielić z kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych, odpowiadających proporcji w jakiej pozostaje kwota przyznanej na ww. środki trwałe refundacji do ich wartości początkowej. W konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej powinna zaliczać wyłącznie tą część odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości początkowej środków trwałych nie objętych dofinansowaniem.

Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że przedmiotową refundację Wnioskodawczyni otrzyma w późniejszym czasie i po rozpoczęciu amortyzacji środków trwałych. Zauważyć bowiem należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację, a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku, a więc po pozytywnym zweryfikowaniu wniosku o dofinansowanie oraz podpisaniu umowy o udzielenie tego dofinansowania, podatnik ma już bowiem pewność, że wydatek zostanie mu zrefundowany. Podatnik nie poniesie zatem ostatecznie ciężaru finansowego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w części pokrytej dofinansowaniem.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni, iż stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów należy dokonać dopiero w dacie otrzymania dofinansowania należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawczynię. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawczyni.

W świetle powyższego, Organ podatkowy nie ma obowiązku w wydawanych interpretacjach indywidualnych dokonywać oceny prawnej oraz analizy powołanych przez Wnioskodawczynię rozstrzygnięć wydanych w sprawach dotyczących innych podmiotów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.