IBPBI/1/415-542/10/AB - Zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki partnerskiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 7 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ustalenia u poszczególnych wspólników spółki partnerskiej udziału w kosztach uzyskania przychodów na innym poziomie niż ustalony udział w przychodach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ustalenia u poszczególnych wspólników spółki partnerskiej udziału w kosztach uzyskania przychodów na innym poziomie niż ustalony udział w przychodach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z umową spółki wspólnicy uczestniczą z zyskach Spółki w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej według następującej zasady:

* w pierwszym i w drugim roku kalendarzowym działalności Spółki, comiesięczny zysk dzielono w sposób następujący:

* 20% osiągniętego zysku dzielono pomiędzy Wspólników w częściach równych,

* 10% osiągniętego zysku dzielono pomiędzy wspólników procentowo w zależności od liczby zapisanych (zaoptowanych) do danego Wspólnika pacjentów, według stanu na koniec danego miesiąca,

* 70% osiągniętego zysku dzielono pomiędzy wspólników procentowo w zależności od liczby przyjętych przez danego wspólnika pacjentów w okresie danego miesiąca,

* w trzecim roku kalendarzowym działalności spółki, comiesięczny zysk dzielono w następujący sposób:

* 15% osiągniętego zysku dzielono pomiędzy wspólników w częściach równych,

* 15% osiągniętego zysku dzielono pomiędzy wspólników procentowo w zależności od liczby zapisanych (zaoptowanych) do danego wspólnika pacjentów, według stanu na koniec danego miesiąca,

* 70% osiągniętego zysku dzielono pomiędzy wspólników procentowo w zależności od liczby przyjętych przez danego wspólnika pacjentów w okresie danego miesiąca,

* w czwartym roku kalendarzowym działalności Spółki, comiesięczny zysk dzielono następująco:

* 10% osiągniętego zysku dzielono pomiędzy wspólników w częściach równych,

* 20% osiągniętego zysku dzielono według zaoptowanych pacjentów,

* 70% osiągniętego zysku dzielono według liczby przyjętych pacjentów,

* w piątym i następnych latach kalendarzowych działalności Spółki comiesięczny zysk dzielono w sposób następujący:

* 5% osiągniętego zysku dzielono pomiędzy wspólników w częściach równych,

* 25% osiągniętego zysku dzielono pomiędzy wspólników procentowo w zależności od liczby zapisanych (zaoptowanych) do danego wspólnika pacjentów, według stanu na koniec danego miesiąca,

* 70% osiągniętego zysku dzielono pomiędzy wspólników procentowo w zależności od liczby przyjętych przez danego wspólnika pacjentów w okresie danego miesiąca.

Przez cały okres działalności Spółki jeden ze wspólników w ramach działalności Spółki prowadził poradnię specjalistyczną, którą rozliczano zgodnie z zapisem w umowie Spółki: "Wspólnicy prowadzący poradnie specjalistyczne uczestniczą w kosztach, stratach i zyskach osiąganych z tytułu prowadzenia tych poradni w całości, z jednoczesnym uprawnieniem do udziału w zyskach z tytułu podstawowej opieki zdrowotnej według zasad powyższych." Reasumując jeden ze wspólników otrzymuje zysk z prowadzonej przez siebie poradni w Spółce oraz część zysku przypadającą na niego z Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej pomniejszonego już o dochody z poradni specjalistycznej. W efekcie udział wspólników w całym przychodzie spółki wraz z przychodami poradni specjalistycznej może być odmienny od udziału wspólnika w pełnych kosztach oraz zyskach spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo rozliczając koszty i przychody wydzielonej poradni (zgodnie z umową) na jednego wspólnika, a pozostałe koszty i przychody Spółki według klucza zawartego w umowie, a co za tym następuje różnią się procentowe udziały kosztów względem przychodów poszczególnych udziałowców (art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie całości przychodów z udziału w spółce partnerskiej odmiennie niż rozliczanie w całości kosztów tej spółki jest zgodnie i prawidłowe z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przychody i koszty spółki są rozliczane w proporcji do uzyskanego zysku z wyłączeniem przychodów i kosztów związanych z poradnią specjalistyczną. Natomiast poradnia specjalistyczna jest prowadzona pod nazwą spółki ale zgodnie z zapisem w umowie, w przychodach i kosztach oraz zyskach nie uczestniczą pozostali udziałowcy spółki. Wnioskodawca zaznacza, że należy również mieć na uwadze art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie według proporcji wynikającej z ogólnego zysku spółki. Poradnia specjalistyczna ma wyszczególnione przychody i koszty z ogółu przychodów i kosztów spółki, w związku z tym może wystąpić inny procentowy udział poszczególnych wspólników w pełnych przychodach spółki oraz inny udział procentowy w pełnych kosztach spółki, ponieważ są one przedstawiane razem z przychodami i kosztami poradni specjalistycznej, rozliczanej na innych zasadach (zgodnie z umową). Ze względu na wydzielone koszty i przychody dodatkowej poradni nie można przyjąć jednego udziału procentowego w zysku na poszczególnych wspólników.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. określanego dalej skrótem k.s.h.), spółką partnerską jest spółka osobowa, utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Stosownie do treści art. 51 w związku z art. 89 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 k.s.h.). Jednakże należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 37 § 1 k.s.h. cytowane powyżej przepisy mają zastosowanie, jeżeli umowa Spółki nie stanowi inaczej.

Ponieważ Spółka partnerska jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem Spółki partnerskiej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika Spółki partnerskiej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Cytowane powyżej przepisy art. 51 k.s.h. oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku Spółki mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy Spółki partnerskiej mogą w umowie Spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w Spółce. Tym samym pierwszeństwo mają postanowienia umowy Spółki.

Jednakże ww. przepisy nie dopuszczają możliwości stosowania innej proporcji do rozliczania przychodów, a innej do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że umowy między wspólnikami spółek osobowych nie mogą mieć wpływu na obowiązki podatnika, wynikające z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w tym przypadku dotyczących zasad ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów przypadających na wspólnika (partnera) spółki partnerskiej.

Reasumując, wspólnicy mogą określić w umowie Spółki partnerskiej prawo do udziału w zysku niezależnie od udziału kapitałowego, jednakże w tak ustalonej proporcji będą uczestniczyć w przychodach, kosztach i stratach Spółki. Powołane uregulowania nie przewidują możliwości ustalenia udziału w przychodach na innym poziomie niż udziału w kosztach uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, przedstawiony we wniosku sposób podziału zysków, przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w Spółce partnerskiej jest nieprawidłowy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zważywszy na fakt, iż Wnioskodawcą jest Spółka partnerska niniejsza interpretacja stosownie do postanowień m.in. art. 14k Ordynacji podatkowej jest wiążąca tylko dla tego podmiotu co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla wspólników tej Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.