IBPBI/1/415-535/13/PH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura w dniu 9 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w lokalach mieszkalnych, w związku z budową których Wnioskodawca korzystał z ulgi na budowę mieszkań pod wynajem - jest prawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w lokalach mieszkalnych, w związku z budową których Wnioskodawca korzystał z ulgi na budowę mieszkań pod wynajem.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ponosił wydatki na budowę budynku mieszkalnego oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. W związku z powyższym korzystał z tzw. "ulgi na wynajem", na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. oraz na zasadach określonych w ustawie z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Przychody z najmu Wnioskodawca rozlicza w ramach źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza i działy specjalne produkcji rolnej". Budynek mieszkalny został wybudowany w 2001 r. Lokale mieszkalne w budynku są przeznaczone pod wynajem. Liczba lokali przeznaczonych pod wynajem wynosi 12.

Ostateczną decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku mieszkalnego otrzymano w 2006 r.

Nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym stanowiła przedmiot współwłasności Wnioskodawcy i drugiego współwłaściciela. Każdy ze współwłaścicieli posiadał #189; udziału we własności. W związku z wyodrębnianiem samodzielnych lokali mieszkalnych w obrębie budynku jako nieruchomości lokalowych, nie doszło do zniesienia współwłasności. Powstałe w ten sposób nieruchomości lokalowe stanowią w dalszym ciągu przedmiot współwłasności Wnioskodawcy i drugiego współwłaściciela. Udział w nieruchomości lokalowej Wnioskodawcy i drugiego współwłaściciela odpowiada wielkości udziału, jaki Wnioskodawca i drugi ze współwłaścicieli posiadali we własności nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

W 2013 r. Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielem sprzedał udział we własności jednego z lokali mieszkalnych. Sprzedaż udziału w lokalu pociąga za sobą sprzedaż udziału w nieruchomości wspólnej, jako prawa związanego z własnością lokalu. W wyniku tej czynności lokal mieszkalny nie stanowi już własności Wnioskodawcy i drugiego współwłaściciela. Nie jest wykluczone, iż w latach 2014 - 2016 sprzedane zostaną także udziały w dalszych lokalach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonując sprzedaży udziału we własności w lokalu mieszkalnym Wnioskodawca obowiązany jest wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, uprzednio odliczone w ramach ulgi kwoty, zwiększone o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu dziesięciu lat, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w związku z budową którego dokonano odliczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r., w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 ustawy, wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., w tym także w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku, stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 tej ustawy.

Zgodnie z art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

- podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

Artykuł 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw został znowelizowany ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956). Ustawą tą dodano też art. 7 ust. 14a. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Z powyższego wynika zatem, że w wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, ustawodawca w ustawie z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw zrezygnował z sankcji polegającej na powiększeniu uprzednio odliczonych kwot o 10% za każdy rok brakujący do upływu dziesięcioletniego okresu.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 14a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 15 tej ustawy, jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy wymienionej w art. 1. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki lub udziału we współwłasności działki.

Z zestawienia tych przepisów jasno wynika, że w ustawie odróżnia się termin dziesięciu lat, liczony od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń (art. 7 ust. 14a) i termin dziesięciu lat, liczony od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie (art. 7 ust. 15). Z treści art. 7 ust. 14a wynika, że utrata prawa do ulgi na wynajem następuje w ściśle określonych przypadkach, o ile zdarzenia te miały miejsce w ciągu określonego ustawą terminu. Ustawodawca w żadnym przypadku nie uzależnia przy tym rozpoczęcia biegu dziesięcioletniego terminu, z którym może się wiązać utrata prawa do ulgi (o ile w trakcie tego terminu nastąpią określone zdarzenia) od dnia wybudowania budynku. Pomimo zatem, że budynek mieszkalny został wybudowany w 2001 r. i termin dziesięciu lat, liczony od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie budynku już upłynął, to art. 7 ust. 14 i 14a ustawy będzie miał zastosowanie. W przepisie tym jest bowiem mowa o terminie dziesięciu lat, liczonym od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń. Termin ten, tj. termin dziesięciu lat, liczony od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku (decyzję taką otrzymano w 2006 r.) jeszcze nie upłynął. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży udziału we własności w lokalu mieszkalnym obowiązany jest wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż uprzednio odliczone w ramach ulgi kwoty, w części przypadającej na ten lokal, bez obowiązku ich zwiększania o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu dziesięciu lat liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w związku z budową którego dokonano odliczeń.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2009 r., Znak: ILPB2/415-659/09-2/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednocześnie zauważyć należy, iż wszelkie ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jednocześnie ustawodawca określił ustawowe przesłanki utraty prawa do ww. odliczenia oraz podatkowe skutki utraty tego prawa. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 10 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

- podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

Z dniem 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.), która mocą art. 1 pkt 25 lit. e wykreśliła wyżej przytoczone przepisy z treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie jednak, w art. 7 ust. 12 ww. ustawy zmieniającej ustawodawca wskazał, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.

Ponadto, art. 7 ust. 14 ww. ustawy wskazał, że w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 ustawy, wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., w tym także w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku, stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 tej ustawy.

Przepis art. 7 ust. 14 ww. ustawy został następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2004 r., ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.). Zgodnie z nowym brzmieniem powołanego przepisu, podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Ponadto z dniem 1 stycznia 2004 r. do ww. ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. został wprowadzony dodatkowy przepis, tj. art. 7 ust. 14a, zgodnie z którym dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

Z powyższych przepisów wynika, że ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. zniesiono dodatkową sankcję dla podatników, którzy na skutek wskazanych w ustawie zdarzeń utracili prawo do odliczenia wydatków w ramach tzw. "ulgi na wynajem", w postaci obowiązku doliczenia do dochodu 10% kwoty dokonanego odliczenia za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu 10 lat, o których mowa w cyt. przepisach.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem ponosił wydatki na budowę budynku mieszkalnego oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Ww. budynek został wybudowany w 2001 r., natomiast pozwolenie na jego użytkowanie otrzymano w 2006 r. W budynku tym znajduje się 12 lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. W związku z powyższym Wnioskodawca korzystał z tzw. "ulgi na wynajem", na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. oraz na zasadach określonych w ustawie z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Przychody z najmu Wnioskodawca rozlicza w ramach źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza i działy specjalne produkcji rolnej. W 2013 r. Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielem sprzedał udział we własności jednego z lokali mieszkalnych, a także udział w nieruchomości wspólnej jako prawa związanego z własnością lokalu. Wnioskodawca przewiduje, że w latach 2014 - 2016 może sprzedać także udziały w dalszych lokalach.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż dokonana przez Wnioskodawcę w 2013 r. sprzedaż nieruchomości, a także sprzedaż udziałów we współwłasności pozostałych wskazanych we wniosku lokali, dla których ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie otrzymano w 2006 r., przed upływem 10 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym otrzymano tę decyzję, skutkuje (będzie skutkować) dla Wnioskodawcy obowiązkiem doliczenia do dochodu kwot odliczonych wcześniej w ramach "ulgi na wynajem". Nie jest On jednak i nie będzie zobowiązany do powiększenia kwoty doliczanej do dochodu o 10% wartości zwrotu za każdy rok brakujący do upływu ww. dziesięcioletniego okresu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.