IBPBI/1/415-531/11/AB - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 30 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* oceny, czy wniesienie do spółki komandytowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego, jest formą jej zbycia - jest nieprawidłowe,

* braku obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie budownictwa. Działalność firmy w pełnym zakresie opodatkowana jest podatkiem VAT (sprzedaż opodatkowana). Z tytułu działalności gospodarczej Wnioskodawca rozlicza się na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej; małżonkowie nie zawierali żadnych umów majątkowych małżeńskich (czy to rozszerzających, czy wyłączających wspólność ustawową małżeńską). Żona Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz w formie spółki jawnej, z tytułu działalności gospodarczej rozlicza się na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Głównym przedmiotem jej działalności jest wynajem lokali.

Małżonkowie na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej są właścicielami m.in. następujących nieruchomości:

* położonych w X, objętych księgami wieczystymi - nieruchomości te zostały nabyte w latach 1998 - 2001 i do marca 2010 r. były wykorzystywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę - mieściło się tam biuro, zaplecze socjalne dla pracowników, był tam przechowywany sprzęt budowlany, przy czym część nieruchomości była wynajmowana osobom trzecim (zwane dalej: "Nieruchomościami w X"),

* położonych w Y, nieruchomości zostały nabyte w latach 2008 - 2009, częściowo nieruchomość jest zabudowana budynkiem magazynowo - biurowym, w którym od kwietnia 2010 r. mieszczą się biura Wnioskodawcy, zaplecze socjalne dla jego pracowników, warsztaty; dodatkowo na części nieruchomości znajduje się utwardzony plac, służący jako parking dla sprzętu budowlanego (zwane dalej: "Nieruchomościami w Y").

Nieruchomości te są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, stanowią one środki trwałe w tej działalności i były zaliczane do środków trwałych z chwilą ich nabycia, zaś budynek magazynowo-biurowy został zaliczony do środków trwałych z chwilą uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Żona Wnioskodawcy nie wykorzystuje tych nieruchomości w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Wnioskodawca i jego żona są wspólnikami (winno być udziałowcami) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której każdy z nich objął po 250 udziałów, po 100 zł każdy. Przedmiot działalności tej spółki jest tożsamy z przedmiotem działalności ujawnionym we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca planuje wniesienie wyodrębnionej części prowadzonego indywidualnie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do nowo zawiązanej spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie ww. spółka z o.o., zaś komandytariuszami Wnioskodawca wraz z żoną. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie tej czynności na przełomie 2011 i 2012 r..

W skład aportu weszłyby po stronie aktywów m.in.:

* Nieruchomości w Y, zabudowane budynkiem magazynowo - biurowym, które Wnioskodawca nabył wraz z żoną na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, a są użytkowane przez niego do celów działalności gospodarczej,

* ruchomości w postaci sprzętu budowlanego, maszyn, środków transportu (samochodów osobowych, dostawczych, ciężarowych), wyposażenia biur, wszystkie objęte ewidencją środków trwałych (wolne od obciążeń),

* prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (w szczególności goodwill, posiadane referencje, tajemnice przedsiębiorstwa, oprogramowanie komputerowe), które nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych,

* zapasy magazynowe,

* w części środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym,

* kapitał ludzki w postaci zatrudnionych pracowników,

zaś po stronie pasywów m.in.:

* zobowiązania wobec pracowników, zobowiązania wobec ZUS-u i urzędu skarbowego z tytułu PIT 4,

* kredyt bankowy zabezpieczony na nieruchomości w Y.

Po wniesieniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, Wnioskodawca prowadził będzie działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i w tym zakresie będzie wykorzystywał Nieruchomości w X. Kontynuował będzie również zawarte dotychczas kontrakty na wykonanie robót budowlanych do momentu ich realizacji, spełniając funkcję generalnego wykonawcy, zaś spółka komandytowa będzie pełniła funkcję podwykonawcy. Przyczyną, dla których zawarte przez Wnioskodawcę kontrakty nie będą przedmiotem aportu jest konstrukcja umów o generalne wykonawstwo. Zgodnie z treścią umów nie ma możliwości dokonywania zmian podmiotowych po stronie generalnego wykonawcy. Aktualnie Wnioskodawca wykonuje kilka kontraktów, część z nich przejdzie do realizacji na 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w skład którego wchodzi m.in. Nieruchomość w Y, objęta wspólnością ustawową małżeńską, do spółki komandytowej, będzie u Wnioskodawcy podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki komandytowej nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa i nie będzie rodziła u Wnioskodawcy żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny), a do majątku wspólnego należą w szczególności:

Wspólność ustawowa małżeńska ma charakter bezudziałowy. W przedmiotowej sprawie należy podkreślić, iż Nieruchomości w Y i X zostały nabyte przez małżonków z majątku wspólnego obojga małżonków. Pomimo tego, że są one wykorzystywane jedynie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez Wnioskodawcę, wszelkie dochody z tytułu ich użytkowania należą do majątku wspólnego. Stanowią one, co prawda współwłasność majątkową obojga małżonków, ale w rzeczywistości są składnikiem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3, 7 i 8:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe,

* odpłatne zbycie, szczegółowo opisanych w tym przepisie rzeczy i praw.

Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 został dodany pkt 50b stanowiący, że wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przepis ten wyłącza stosowane przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów z tytułu wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną.

Przepis ten został umieszczony w rozdziale 3 ustawy, zatytułowanym zwolnienia przedmiotowe i co do zasady dotyczy wszystkich wymienionych w ustawie źródeł dochodu, w tym dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej i odpłatnego zbycia rzeczy. Był on odpowiedzią na problemy pojawiające się na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów prawa. Organy podatkowe stały na stanowisku, iż wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego, nie mającej osobowości prawnej stanowiło przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a orzecznictwo sądów administracyjnych nie było w tym zakresie jednolite.

Reasumując, wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym Nieruchomości w Y objętych wspólnością ustawową małżeńską, do nowoutworzonej spółki komandytowej nie rodzi skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 k.s.h. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 K.s.h).

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 3 k.s.h., stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 k.s.h., w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Z powyższego wywieść należy, że:

* wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich zbycia,

* wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Ww. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub składników nie stanowiących przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej jego części do spółki osobowej. Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wskazanych we wniosku składników majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jako wkładu do spółki komandytowej stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia ich własności na spółkę komandytową.

Należy jednak wskazać, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ww. składników majątku do spółki komandytowej nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby (Wnioskodawcy). W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce osobowej.

Aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu.

W związku z powyższym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (jest to czynność prawna neutralna podatkowo).

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z dodanym od dnia 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 50b, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jak wynika z cytowanych przepisów ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej, a więc w przedmiotowej sprawie do spółki komandytowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* oceny, czy wniesienie do spółki komandytowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego, jest formą jej zbycia jest nieprawidłowe,

* braku obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.