IBPBI/1/415-530/13/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 31 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia terminu do którego należy naliczać odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w wysokości niższej niż należna - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia terminu do którego należy naliczać odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w wysokości niższej niż należna.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W związku z nieprawidłowo księgowanymi fakturami zaliczkowymi i fakturami rozliczającymi te zaliczki dotyczącymi zakupu towaru, Wnioskodawca złożył korekty zeznań PIT-36 i PIT-36L za lata 2008 - 2011. Błąd polegał na tym, że w momencie otrzymania faktury dokumentującej wpłatę zaliczki na konto Lasów Państwowych za zakup drewna była ona ujmowana równocześnie w ewidencji VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w pozycji "zakup towarów handlowych" w wysokości netto wpłaconej zaliczki. Jednocześnie, gdy Wnioskodawca otrzymywał fakturę końcową, która uwzględniała fakturę zaliczkową, nie była ona już księgowana w koszty w całości, lecz tylko w kwocie odpowiadającej różnicy wynikającej z rozliczenia faktury zaliczkowej, najczęściej w kwocie "0". Po zorientowaniu się, że faktury VAT zaliczkowe należy księgować w dacie ich otrzymania bezpośrednio do rejestru zakupu VAT, a nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca dokonał korekty księgowania wyżej wymienionych faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W wyniku korekt powstały różnice w zapłacie podatku dochodowego za poszczególne miesiące.

W związku z różnicami w zapłacie podatku, Wnioskodawcy zostały naliczone odsetki od różnic w uszczuplonych zaliczkach przekazywanych za poszczególne miesiące, od dnia terminowych ich wpłat (np. od 23 czerwca 2009 r.; 22 czerwca 2010 r. itp.), do dnia skorygowania deklaracji, czyli do 15 kwietnia 2013 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zgodnie z obowiązującymi przepisami odsetki od zaliczek lub niedopłaty zaliczek za poszczególne miesiące, należy naliczyć za okres od dnia upływu terminów zapłaty podatku (np. 23 czerwca 2009 r., 22 czerwca 2010 r., itp.), do dnia skorygowania deklaracji za dany rok, czyli do dnia 15 kwietnia 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące danego roku podatkowego powinna być naliczona do dnia złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy na formularzu PIT-36L, czyli do końca kwietnia (np. za miesiące roku 2008, w których miała miejsce różnica w zapłacie zaliczki na podatek dochodowy do 30 kwietnia 2009 r. i analogicznie za dalsze korygowane lata), a nie do 15 kwietnia 2013 r., czyli do dnia skorygowania zeznania rocznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl definicji zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to również:

Stosownie do treści art. 47 § 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić.

Uchybienie terminowi płatności lub zapłata podatku (w tym i zaliczki na podatek) w wysokości niższej od należnej, powoduje, iż z mocy prawa staje się on (ona) zaległością podatkową. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 cyt. ustawy).

Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy (art. 53 § 2 ww. ustawy). Przy czym, w myśl art. 53 § 3 ww. ustawy, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Stosownie do treści art. 53 § 4 ww. ustawy, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Wyjątek od zasady określonej w art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, zawiera m.in. art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Z brzemienia art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, iż odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Jednakże, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej).

Szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.), wydanym m.in. na podstawie art. 58 Ordynacji podatkowej.

Z treści § 4 ust. 1 pkt 1 i 7 ww. rozporządzenia wynika, iż odsetki za zwłokę naliczane są do dnia, włącznie z tym dniem:

* zapłaty podatku (pkt 1),

* złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy (pkt 7).

Zauważyć jednakże należy, iż zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy oraz zobowiązania z tytułu podatków to dwie różne instytucje prawa podatkowego. Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nie ustalonej jeszcze należności podatkowej. Zaliczki na poczet podatków są zatem formą stopniowego poboru należności podatkowych w tych podatkach, w których ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie pewnego okresu, zazwyczaj roku podatkowego.

W podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno zobowiązania z tytułu podatku, jak i z tytułu zaliczek mają wspólne źródło, jakim jest obowiązek podatkowy. Jednakże bezpośrednie związki pomiędzy zaliczkami i podatkiem pojawiają się dopiero w momencie, gdy możliwe staje się porównanie sumy wpłaconych zaliczek i ustalonej po upływie roku podatkowego kwoty należnego zobowiązania podatkowego, a więc wraz ze złożeniem zeznania podatkowego.

W stanie prawnym obowiązującym w latach 2008 - 2011 (a tych lat dotyczą złożone przez Wnioskodawcę korekty), z upływem roku podatkowego, zaliczki traciły swoją odrębność i tymczasowy charakter, stając się elementem należnego podatku. W tym przypadku kończy się zatem ich samoistny byt prawny, w związku z czym nie można ich już dochodzić. Możliwe jest jedynie dochodzenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Co do zasady, termin uiszczenia różnicy pomiędzy podatkiem należnym, wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa 30 kwietnia roku następnego po danym roku podatkowym. W myśl bowiem art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Powyższa zasada ma również zastosowanie do podatników opodatkowanych tzw. podatnikiem liniowym, stosownie bowiem do treści art. 45 ust. 1a pkt 2 cyt. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c.

W terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są m.in. obowiązani wpłacić:

W konsekwencji powyższego, po upływie ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego nie dopłacona część podatku staje się zaległością podatkową i od tej chwili nalicza się od niej odsetki za zwłokę. Biorąc pod uwagę, że po upływie roku podatkowego następuje utrata odrębności zaliczek na podatek, a wskutek złożenia zeznania podatkowego następuje konkretyzacja zobowiązania podatkowego oraz uwzględniając fakt, iż po upływie terminu do dokonania rozliczenia rocznego rozpoczyna się naliczanie odsetek od zaległości podatkowej wynikającej z tego rozliczenia, należy wyprowadzić wniosek, że odsetki za zwłokę od nieuiszczonych lub nie pokrytych w pełni wpłatami zaliczek miesięcznych na podatek mogą być naliczane jedynie do terminu złożenia zeznania podatkowego.

Takie stanowisko znajduje dodatkowe potwierdzenie w tym, że wraz z ustaniem odrębności zaliczek, czyli zakończeniem ich bytu prawnego nie można ich od tej chwili traktować w dalszym ciągu jako samodzielnej zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza się od zaległości podatkowych, utrata w wymieniony wyżej sposób przymiotu zaległości przez niezapłacone w terminie zaliczki na podatek uniemożliwia tym samym, (oczywiście po złożeniu zeznania podatkowego) dalsze naliczanie od nich wskazanych odsetek.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca w latach 2009 - 2011 wpłacał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w zaniżonej wysokości. Po powzięciu o tym wiadomości, w związku z różnicami w zapłacie podatku, Wnioskodawcy zostały naliczone odsetki od różnic w uszczuplonych zaliczkach przekazywanych za poszczególne miesiące od dnia terminowych ich wpłat do dnia skorygowania deklaracji, czyli do 15 kwietnia 2013 r.

Mając na względzie wyżej przytoczony stan prawny, wskazać zatem należy, iż odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych winny były zostać przez Wnioskodawcę naliczone, zgodnie z zasadą wynikającą z treści § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), do dnia złożenia zeznań podatkowych za poszczególne lata podatkowe, których zaliczki te dotyczyły.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Nadmienić jednakże należy, iż po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1, czy też 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku złożenia korekty nastąpiło podwyższenie wysokości podatku należnego za rok podatkowy, niezapłacony w terminie płatności podatek dochodowy przekształca się w zaległość podatkową, od której w myśl art. 53 § 3 cyt. ustawy Wnioskodawca winien był samodzielnie naliczyć odsetki za zwłokę, do dnia uregulowania poszczególnych zaległości (niezależnie od obowiązku uiszczania odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż stosownie do treści pytania i własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena prawidłowości przedstawionego w opisie stanu faktycznego sposobu ewidencjonowania i korygowania kosztów podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.